II FSK 2061/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 187/16 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 9 grudnia 2015 r. nr IPTPB3/4511-187/15-2/JZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 187/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł B. K. zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego – nieprawidłową wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej jako "P.u.s.a." uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 tir. a i c i naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do oddalenie skargi. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że wnioskodawca wystąpił do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki z o. o., która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podejmowała uchwały o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za rok 2014 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że jego część została przekazana na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Proces przekształcenia odbywać się będzie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy planują, że kapitał podstawowy (zakładowy) oraz kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom (osobom fizycznym) spółki. Kapitał podstawowy (zakładowy) zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej, a zgromadzony kapitał zapasowy zostanie przeniesiony do majątku spółki jawnej na jej kapitał zapasowy i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości udziałów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o. przypadających na wspólników. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy na dzień przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f.) w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki jawnej i kapitału zapasowego sp. z o. o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o. w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki jawnej ? Czy powstanie dla skarżącego jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ? Dokonując oceny zasadniczego w sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że jego konstrukcja jest wadliwa, zaś uzasadnienie nieadekwatne. Skarżący stawia zarzut naruszenia art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie precyzując o jakie brzmienie tego przepisu chodzi. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd I instancji dopuścił się nieprawidłowej wykładni powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. czy też w brzmieniu znowelizowanym. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że skarżący w zasadzie akceptuje wykładnię analizowanego przepisu dokonaną przez Sąd I instancji w brzmieniu zarówno sprzed nowelizacji jak i w brzmieniu nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Wypada odnotować za uzasadnieniem skargi kasacyjnej, że "Można uznać, że obecne brzmienie przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej". Niemniej jednak wskazane uchybienia są tego rodzaju, że nie uniemożliwiają merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Szczegółowa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej naprowadza, że istota spornego w sprawie zagadnienia prawnego dotyczy kwestii, wedle jakiego stanu prawnego należy oceniać opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe. Skarżący nie kwestionuje przyjętego przez Sąd I instancji ustalenia, że potencjalne zdarzenie przyszłe mieć będzie miejsce po 31 grudnia 2014 r. Podnosi jednak, że ustawa nowelizująca nie zawiera żadnego przepisu przejściowego ani wyjaśniającego, w jaki sposób należy stosować nowe uregulowania w czasie. Stąd też, w jego ocenie, błędne jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że każde przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej dokonywane po dniu 31 grudnia 2014 r. wiąże się z opodatkowaniem wszystkich zysków przekazanych na inne kapitały niż zakładowy. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) ustawa wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., przy czym, w odniesieniu do art. 2 pkt 14 lit. b), na mocy którego znowelizowano treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewidziano innego terminu wejścia w życie. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Sens zasady nieretroakcji polega na tym, że ustawa działa tylko na przyszłość, nie obejmuje natomiast swoim działaniem okresu poprzedzającego jej wejście w życie. Zarzut jaki stawia skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do twierdzenia, że do oceny skutków prawnych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stosować przepis w brzmieniu dotychczasowym. Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Trzeba podkreślić, że analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcanie, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione są zarzuty, iż wykładnia dokonana przez Sąd I instancji narusza zasadę ochrony praw nabytych, niedziałania prawa wstecz i zasadę określania obowiązków podatkowych w drodze ustawy. Rzeczową ocenę tych zarzutów w istotny sposób utrudnia brak stosowanego uzasadnienia. Skarżący nie wyjaśnił jakie prawa nabyte zostały naruszone; jak wyżej wskazano ustawodawca nie wiąże skutków podatkowych ze sposobem zadysponowania wypracowanym zyskiem ale z przekształceniem spółki posiadającej osobowość prawną w spółkę nie posiadającą osobowości prawnej. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Skoro przepis wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. i miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie nie można zasadnie twierdzić, że naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Nie może także budzić wątpliwości, że przedmiotowy obowiązek podatkowy został określony w ustawie. Dodać należy, że analizowana regulacja została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 3 października 2014 r., zatem nie można mówić o zaskoczeniu podatników. Każdy z podatników miał wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania, które w sposób optymalny pozwoliłby przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego stanowi konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro więc niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego to jako niezasadny musiał zostać uznany także zarzut naruszenia prawa procesowego. Chybiony jest formułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a i art. 14c § 2 O.p. Nie można Sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej albowiem sąd administracyjny tych przepisów nie stosuje. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wyjaśnił na czym owo naruszenie miałoby konkretnie polegać i jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynika sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.