III SA/Wa 3231/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2015 r. nr IPPB2/4511-453/15-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pani A. B. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p. Wniosek dotyczył interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). We wniosku tym przedstawiła następujący stan faktyczny: Po zmarłym w dniu [...] maja 2011 r. A. N. odziedziczyła na podstawie testamentu jako jedyna spadkobierczyni m.in. mieszkanie o wartości 300 000 zł. Zmarły miał nieletniego syna, któremu przysługiwał zachowek odpowiadający 2/3 udziału spadkowego, jaki by mu przypadał w przypadku dziedziczenia ustawowego. Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy wnioskodawczynią a matką dziecka umowa przeniesienia własności przedmiotowego mieszkania oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku. W ocenie skarżącej takie przeniesienie własności nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., bowiem nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawczyni w związku z tym przeniesieniem własności nie uzyskała żadnego wynagrodzenia. W zaskarżonej interpretacji z dnia27 lipca 2015 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani inne akty prawne nie zawierają definicji "odpłatnego zbycia". Tym samym określenie to należy rozumieć w zwykłym znaczeniu językowym. Płatność nie musi mieć przy tym charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może tez oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być także zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Opisane w art. 453 Kodeksu cywilnego spełnienie przez dłużnika za zgoda wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Zatem należy uznać, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową. W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni uzyskuje korzyść w postaci zwolnienia z długu z tytułu zachowku. Dalej organ wyjaśnił zasady naliczenia i pobrania podatku przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie zmienił stanowiska. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona interpretację indywidualną. Wniosła tez o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości (art. 32, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie uwzględnienie wykładni celowościowej przepisów podatkowych. Wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/11, w której stwierdzono, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela o zachowek, który to zachowek stanowi określoną wierzytelność o zapłatę do spadkobiercy (jednocześnie zobowiązanie spadkobiercy do zapłaty uprawnionemu określonej kwoty) zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnikowi wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w związku z zaspokojeniem wierzyciela, a nie na skutek jednostronnego zwolnienia z długu przez wierzyciela. W ocenie Sądu Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji doszło do przeprowadzenia przez strony niejako dwóch odrębnych transakcji: odpłatnego zbycia nieruchomości oraz spłaty długu. Organ nie wziął pod uwagę, że zastępcza forma rozliczenia nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej, ewentualnie czy zastępuje jedne aktywa innymi. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić wyroki: z 8.02.2012 r. sygn.. II FSK 1384/10, z 12.06.2012 r. sygn.. akt II FSK 1260/11, z 9.07.2013 r. sygn.. akt II FSK 2312/11 i z 20.04.2016 r. sygn.. akt II FSK 669/14. Nawet jeśli wyroki te dotyczą innych sytuacji, gdy dochodzi do datio in solutum dla zaspokojenia innych zobowiązań niż z tytułu zachowku (np. wypłata dywidendy w formie rzeczowej), to wyrażony w nich pogląd co do podatkowego znaczenia datio in solutum znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy.