II FSK 1055/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1115/16 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1115/16, w sprawie ze skargi T. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego os osób fizycznych za 2010r. W jego wyniku stwierdził nierzetelność prowadzonych przez "M." T. O., M. O. Spółka Jawna w N. S. (w której podatnik był udziałowcem, a która w 2011 r. przekształcona została w "M. T." Spółka komandytowa w N. S.), ksiąg podatkowych za 2010 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności dokonał ustaleń, że faktury VAT wystawione przez: - B. [...] L. W. z/s w L. za usługi badania rynku i pozyskiwania klientów oraz - A.-P. s.c. P. S., A. S. z/s w N. S. za usługi transportowe w zakresie przewozu towarów do odbiorców i za usługi druku materiałów informacyjnych oraz za usługi informatyczne i sprzedaż akcesoriów komputerowych – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ kontroli skarbowej ustalił w odniesieniu do transakcji objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, (dotyczącymi usług transportowych i druku materiałów informacyjnych, jak również usług badania rynku i pozyskiwania klientów), że nie zostały one wykonane. Tym samym stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu Spółki. Rozstrzygnięcie w ww. zakresie w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2010 r., zostało odzwierciedlone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 października 2015 r., w której określono podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 466.959 zł. Ww. decyzję organ wydał m.in. w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej jako: "u.k.s.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia 18 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w związku ze wszystkimi wskazanymi okolicznościami faktycznymi, uznał za nieuzasadniony zarzut podatnika, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zakwestionowania prawa Spółki M. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu, wydatków na poniesienie usług, bowiem zdaniem organu, przytoczone w decyzji fakty potwierdziły tezę, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, że po wydaniu i doręczeniu podatnikowi protokołu badania ksiąg, organ kontroli skarbowej prowadził nadal postępowanie kontrolne i analizował zebrany materiał dowodowy, w tym księgi podatkowe, w wyniku czego skorygowano powstały błąd, a zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. obliczono prawidłowo. W odniesieniu do zarzutu o zastosowaniu przepisów u.p.d.o.f. według stanu prawnego z 2010 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że wadliwie powołał Dz. U. z 2012 r., poz. 361, pod którą ogłoszono tekst jedn. tej ustawy, zamiast Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, jednakże zaznaczono, że w odniesieniu do 2010 r., przepisy u.p.d.o.f., zawierały uregulowania o brzmieniu adekwatnym do zastosowanych przez organ I instancji, zatem wada ta w świetle istnienia przepisów właściwych nie miała istotnego znaczenia. Organ nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w wystarczający sposób zebrał obszerne dowody i ocenił, jakie fakty miały znaczenie dla sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu oraz w piśmie, w którym wypowiadał się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 123 o.p., poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, podtrzymał w dalszym ciągu wnioski o przesłuchanie osób, co do których organ odwoławczy już się wypowiedział i odmówił ich przeprowadzenia z racji wyjaśnienia ich innymi dowodami. Dodatkowo do skargi dołączył porozumienie z dnia 16 sierpnia 2006 r., łączące Spółkę M. z L. W. i zestawienie przedstawiające obrót netto z siecią D. C. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji w całości podtrzymał obszerne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 o.p. podał, że jest on bezzasadny, gdyż Skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji został dwukrotnie zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: zeznań świadków: pracowników Spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, zeznań podatnika, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących usługi dla firmy podatnika, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u domniemanych kontrahentów Spółki oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki komandytowej M. T. w zakresie rzetelności rozliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2009 do 2012, który włączony został do akt niniejszego postępowania. Sąd zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 858/16 oddalił skargi M.-T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w N. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010r. wydane w niemalże identycznym stanie faktycznym co niniejsza rozpoznawana sprawa. Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że spółka ta rozliczając podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe ujmowała do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy: A.-P. s.c. A. S. i P. S. oraz B. [...] L. W., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Sąd wyjaśnił, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przesłuchały Skarżącego w charakterze strony, nadto przesłuchały szereg innych osób, względnie pozyskały protokoły przesłuchania, przeprowadzonego w ramach kontroli wobec innych podmiotów oraz dołączyły do materiału sprawy szereg innych dokumentów. Uwzględniły ponadto inne okoliczności, szczegółowo przywołane w uzasadnieniach decyzji, a mające wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Okoliczności te organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji. Odnosząc się do kwestii pominięcia oferowanych przez Skarżącego dowodów Sąd wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym, podatnik przesłał kopie umów z 2006 r. zawartych z L. W., z siecią handlową D. C. i oświadczenie P. Ł., złożone na okoliczność pośrednictwa L. W. w zawarciu umowy z ww. firmą. Wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka P. Ł. i przesłuchanie siebie w charakterze strony. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącego w przedmiocie wadliwego pominięcia tych dowodów jest błędna. Wskazane dokumenty były już częściowo przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu a dodatkowo na wskazane okoliczności przesłuchiwany był zarówno Skarżący jak i L. W., analizowano też oświadczenie P. Ł. Okoliczności które miały być wykazane tymi dowodami nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy ustalono, że współpraca podatnika z D. C. nie została nawiązana w roku 2010, którego dotyczyło postępowanie. Stosowne postanowienie z 26 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów zostało przy tym prawidłowo i przekonująco uzasadnione. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 123 O.p. gdyż Skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji był zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał, a złożone wyjaśnienia i wnioski zostały przez organ II instancji wnikliwie przeanalizowane. Organ odwoławczy prawidłowo też – w ocenie Sądu – ocenił przedłożone na ostatnim etapie postępowania przez Skarżącego "porozumienie" stwierdzając, że mogło zostać sporządzone w każdym czasie na użytek prowadzonego postępowania podobnie zresztą jak dołączone do niego "zestawienie" nie odnoszące się do żadnych materiałów źródłowych a nadto dotyczące tezy, która – jak wykazano w sprawie – nie znalazła żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Sąd podzielił także argumentację organów dotyczącą oceny zeznań licznych przesłuchanych w sprawie świadków. Jako nieuprawnione Sąd ocenił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla Skarżącego przez określone w decyzji firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogły mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę. Nieprawidłowo zaliczono więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Jednocześnie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 23 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje. W związku z zarzutem, że organy podatkowe muszą wykazać że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, a brak takiego dowodu powoduje, że organy nie mogą kwestionować uprawnienia zaliczenia danej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów, Sąd zauważył, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów (usług) w nich wymienionych. Sam fakt, że wydane orzeczenia nie odpowiadały oczekiwaniom podatnika, nie uprawnia do formułowanie zarzutu o naruszeniu wyrażonej w art. 121 O.p. zasady. Nie naruszał też powyższej zasad fakt, iż Naczelnik US nie wszczął w stosunku do L. W. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z wystawieniem przez niego dla Skarżącego nierzetelnych faktur. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy nie oznacza to, niemożności prowadzenia postępowania przez inny organ postępowania w stosunku do kontrahenta tej osoby. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art.3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy doszło do następujących uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny nieobiektywny jak również naruszenie zasady, która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 123 O.p. poprzez niewzięci pod rozwagę niezapełnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, - art. 212 § 3 i § 3a O.p. poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji zarzucono, że powyższe uchybienia przełożyły się na : - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób obiektywny jak również, że nie naruszono zasady, która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zapewnił Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, - naruszenie prawa procesowego tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i art. 90 ust 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720), art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w konsekwencji czego wydał zaskarżone wcześniej decyzje. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć – przede wszystkim stronie skarżącej – należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zarzutów kasacyjnych, sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej w przeważającej mierze przesłanek prawnej poprawności nie spełnia. Całkowicie nieadekwatne do sprawy są zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie wskazywanych w nich unormować ustawy o podatku od towarów i usług oraz dotyczące pozbawienia bądź ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT). Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie podatku od towarów i usług, który odnośnie do badanego okresu oceniony i rozstrzygnięty został w odrębnym postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt) I FSK 85/15. Nieprawidłowy jest również zarzut podnoszący naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten skierowany jest przeciwko odmowie przesłuchania podatnika w charakterze strony; normatywnie adekwatne w tym zakresie byłyby odpowiednie – pominięte w kasacji - przepisy regulujące postępowanie dowodowe, to jest art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dowodu) i art. 199 O.p. (dowód z przesłuchania strony), nie zaś powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 123 O.p. Pozostałe zarzuty kasacyjne wywiedzione w przedmiocie zakresu i oceny materiału dowodowego w sprawie są natomiast niezasadne. Skarżący po raz kolejny prezentuje swoje stanowisko odnośnie do stanu faktycznego, które zostało już zdyskredytowane w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt) I FSK 85/15 oraz było przedmiotem zgodnych z prawem rozważań i ocen Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Sąd pierwszej instancji przedstawił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis, notabene, nie został uwzględniony w treści skargi kasacyjnej. Analizy i konstatacje Sądu pierwszej instancji zawarte z tym uzasadnieniu nie naruszają zasad i granic zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszą się dostatecznie konkretnie do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.