I FSK 520/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2924/15 w sprawie ze skargi Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Miasta L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) prostuje z urzędu w komparycji zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wersie piątym od dołu oraz w sentencji tego wyroku w wersie trzecim od dołu określenie strony skarżącej poprzez wykreślenie "Urzędu Miasta L." i wpisanie "Miasta L.". 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2924/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2010 r. (III-VIII) oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej, zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2923/15, uchylono wydaną wobec skarżącej decyzję wymiarową. Nie można zatem wykluczyć, że wniosek gminy o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, przynajmniej w części. 1.3. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o PTU) przekazanie przez gminę obiektu wielofunkcyjnego A. w trwały zarząd jej jednostce budżetowej (MOSiR) jako odrębnemu od gminy podatnikowi VAT, jest okolicznością wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez gminę wydatków związanych z tą inwestycją. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. ONSAiWSA 2013/6/96) oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-276/14 (Gmina Wrocław), jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT. Sąd I instancji, zwrócił również uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15, publ. ONSAiWSA 2016/1/3) wyraził stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 1.4. Sąd I instancji uznał więc za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję budowlaną A., która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta, a także art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla celów odliczenia podatku naliczonego jednostka budżetowa Miasta jest odrębnym od Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) podatnikiem VAT. Za częściowo zasadny Sąd I instancji uznał więc także zarzut naruszenia przez organ art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.), poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 1.5. Odnosząc się do ewentualnego nabycia przez gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych oraz wydatki promocyjne, Sąd I instancji zasadniczo przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca nie wykazała bowiem, że tego rodzaju wydatki mają bezpośredni związek z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie podważyła skutecznie stanowiska organów, które przyjęły, że sporne wydatki mają bezpośredni związek z realizacją zadań własnych gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, ponoszone przez gminę wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych oraz związane z budową jej wizerunku, czyli także promocyjne, nie stanowią dla gminy podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie. 1.6. Zdaniem Sądu I instancji, wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie organów, które w sposób nieprecyzyjny określają stronę postępowania podatkowego i adresata decyzji (Urząd Miasta [...] zamiast Gminy [...]). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 2.2. Organ, w wywiedzionej skardze kasacyjnej, zarzucił Sądowi I instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU i art. 72 § 1 pkt 1 o.p., polegające na błędnym uznaniu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji udostępnionej następnie nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej na potrzeby wykonywania przez tą jednostkę zadań własnych gminy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a przez to uznanie, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty są zasadne, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a zatem skarga winna zostać oddalona. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.4. W uzasadnieniu wywiedzionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji nie uwzględnia szczególnie precedensowych okoliczności sprawy. Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok skupił się wyłącznie na wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU pomijając pozostałe przepisy tej ustawy. W szczególności Sąd nie wziął pod uwagę art. 15, art. 86 ust. 13, art. 99, art. 103 czy art. 109 ustawy o PTU, czyli przepisów dotyczących obowiązków podatnika w zakresie sporządzania ewidencji, deklaracji oraz zapłaty podatku. Zdaniem organu, należy mieć na uwadze, że gmina, odliczając podatek VAT od inwestycji nieodpłatnie przekazanej swojej jednostce organizacyjnej, (która to inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącznie przez tę jednostkę organizacyjną) uznała siebie i tę jednostkę za jednego podatnika VAT (dokonała więc jedynie częściowej i wybiórczej centralizacji rozliczeń). Tymczasem korekta rozliczenia podatku VAT, z powołaniem się na ww. wyrok TSUE, powinna obejmować całość rozliczeń gminy oraz całość rozliczeń jednostek organizacyjnych gminy. 2.5. Zdaniem organu, niedopuszczalna jest sytuacja, że gmina składa korektę swojej deklaracji a nie jest złożona korekta deklaracji jednostki organizacyjnej w zakresie odpowiadającym korekcie dokonanej przez gminę. Sytuacja, w której korekta deklaracji jednostki organizacyjnej nie jest skorelowana z korektą deklaracji gminy w ramach centralizacji rozliczeń oznacza, że przynajmniej jedno z tych rozliczeń jest nieprawidłowe, co nie może zostać zaakceptowane przez Sąd. 2.6. Organ wskazał również, że kwestia skutków podatkowych zmiany przez gminę planów, co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, jest aktualnie przedmiotem postępowania TSUE prowadzonego w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Zdaniem organu, odpowiedź Trybunału na ww. pytanie prejudycjalne może mieć bezpośredni wpływ na rozpoznawaną sprawę i potwierdzenie lub też zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji wstecznych rozliczeń gmin za okresy rozliczeniowe, w których zgodnie z praktyką krajową nie były one uznawane za jednego podatnika. 3. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik gminy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Mając na uwadze zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim zaznaczyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2010 r. (III-VIII) jest konsekwencją decyzji tego organu z dnia 19 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia Urzędowi Miasta [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za niektóre miesiące 2010 r. (I, II, IX-XII) i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2010 r. (III-VIII). 5.2. W tej sytuacji na uwzględnienie zasługuje teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w której stwierdzono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. 5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU. Kwestia przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji udostępnionej następnie nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej na potrzeby wykonywania przez tą jednostkę zadań własnych gminy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była przedmiotem analizy organów w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 5.4. Na związanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie można wykluczyć, że "wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty z tytułu VAT za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII) jest zasadny, przynajmniej w części. Po uchyleniu decyzji wymiarowej Dyrektora IS wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2923/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"), mając na uwadze naruszenie przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego także w niniejszej sprawie, czyli art. 72 § 1 pkt 1 Op oraz art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty należało uchylić na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa")." Formułując wytyczne Sąd pierwszej zaznaczył także, że z uwagi na prowadzenie przez organy podatkowe odrębnego postępowania wymiarowego, poza postępowaniem w sprawie nadpłaty, stanowisko w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą dotyczy postępowania wymiarowego, którego rozstrzygnięcie w części dotyczącej zobowiązań Gminy za 6 miesięcy 2010 r. (III-VIII) objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego, w części związanej z zobowiązaniami Gminy z tytułu VAT za ww. 6 miesięcy 2010 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył jednak, że stanowisko w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą może znajdować wprost zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej nadpłaty za 6 miesięcy 2010 r. (III-VIII), gdyby postępowanie wymiarowe za te miesiące nie zostało zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym dotyczącym zobowiązań Gminy z tytułu VAT. 5.5. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Uchylenie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy tożsame z okresami objętymi wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty stanowiło dostateczną przesłankę do uchylenia decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 5.6. W tej sytuacji na uwzględnienie nie zasługuje zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do powinności objęcia rozliczeniem przez gminę wszystkich jednostek organizacyjnych gminy. Wpływu na wynik sprawy nie może mieć także wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (gmina Ryjewo), w którym stwierdzono, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Kwestie te winny być przedmiotem analizy organów w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługiwał złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2006 r. zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego na okoliczność potwierdzenia statusu Urzędu Miasta [...] jako strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stosunku do której możliwe było wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 6.2. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony postępowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 6.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 6.4. Złożony przez pełnomocnika wniosek nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Potwierdzenie statusu Urzędu Miasta [...] nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy, gdyż zasadniczy spór sprowadzał się do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję budowlaną A., która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta, a nie ustalenia podmiotowości na gruncie podatku od towarów i u usług. Ponadto należy zauważyć, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera wpływu uchybienie organów, które w sposób nieprecyzyjny określają stronę postępowania podatkowego i adresata decyzji (Urząd Miasta [...] zamiast Gminy [...]). 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).