III SA/Wa 2924/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Miasta L. kwotę 4946 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania Urzędu Miasta L. (dalej: "Miasto" lub "Gmina"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie 470.573 zł z tytułu podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Gmina wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII) w kwocie 470.573 zł. Złożyła przy tym korekty deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2010 r. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu stosownego postępowania wymiarowego Naczelnik US ustalił, że Gmina w korektach deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2010 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony związany z jej wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy obiektu sportowo – widowiskowego [...] L.. Obiekt ten został bowiem przekazany w trwały zarząd jednostce budżetowej Gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT, czyli Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej jako: "MOSiR" lub "jednostka budżetowa"), który wykorzystuje obiekt do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Organ I instancji ustalił także, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących tzw. koszty ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem określonych jednostek organizacyjnych Miasta (USC, Wydział Edukacji i Sportu) oraz wydatki na promocję, gdyż dotyczą one realizacji zadań własnych Gminy, a nie jej czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rozliczeniu za marzec 2010 r. Gmina zaniżyła nadto podatek naliczony z tytułu wydatków (usuwanie ścieków, usługi telekomunikacyjne), dla których termin płatności przypadał na ten miesiąc (okoliczność bezsporna). W związku z powyższym, Naczelnik US w jednym akcie administracyjnym (decyzji wymiarowej z [...] maja 2015 r.) wydał stosowne rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2010 r. W konsekwencji powyższego, odrębną decyzją wydaną [...] maja 2015 r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty z tytułu VAT za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII). 2.2. W odwołaniu Gmina postawiła zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabyciem towarów i usług dotyczących: wydatków związanych z realizacją inwestycji wykorzystywanej przez jej jednostkę organizacyjną (MOSiR) dla czynności opodatkowanych (1); tzw. kosztów ogólnych dotyczących utrzymania i funkcjonowania określonych komórek organizacyjnych Miasta (2); wydatków promocyjnych, w tym na sporządzenie aktów notarialnych (3). Dodatkowo postawiła zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 207 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 127 Op. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty względnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez Naczelnika US na podstawie art. 226 § 1 Op oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem Gminy. 2.3. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, gdyż uznał, że Gmina w skorygowanych deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2010 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową obiektu wielofunkcyjnego ([...] L.), a także z faktur dokumentujących tzw. koszty ogólne i wydatki promocyjne. Wydatki te nie były bowiem związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu. Skoro podważono w drodze decyzji rozliczenie dokonane przez Gminę w korektach deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2010 r., to bezzasadny okazał się wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII). Tego samego dnia, tj. [...] sierpnia 2015 r., Dyrektor IS wydał zatem odrębną decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US odmawiającą Gminie stwierdzenia nadpłaty. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 22 września 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, pełnomocnik Gminy (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT" lub "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego (Miasto) nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję (budowa hali widowiskowo – sportowej), która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta; b) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla celów odliczenia podatku naliczonego jednostka budżetowa Miasta jest odrębnym od Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) podatnikiem VAT; c) art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych, związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem określonych komórek organizacyjnych Miasta oraz w związku z wydatkami na cele promocyjne, w tym na sporządzenie aktów notarialnych w toku inwestycji polegającej na budowie obszaru rekreacyjnego, gdy wydatki tego rodzaju wykazują związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą; d) art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn od tych, które zostały podniesione w jej treści. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły Gminie stwierdzenia nadpłaty za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII), gdyż odrębnymi decyzjami wymiarowymi zakwestionowały prawidłowość rozliczenia z tytułu VAT dokonanego przez Gminę w korektach deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2010 r. Przyjęły, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją jej inwestycji dotyczącej budowy obiektu sportowo – widowiskowego (wielofunkcyjnego) [...] L.. Obiekt ten został bowiem przekazany w trwały zarząd jednostce budżetowej Gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT (MOSiR). Gmina nie nabyła także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących tzw. koszty ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem określonych jednostek organizacyjnych Miasta (USC, Wydział Edukacji i Sportu), a także z faktur dokumentujących wydatki na promocję, gdyż dotyczą one realizacji zadań własnych Gminy, a nie jej czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skarżąca podtrzymuje zaś swoje stanowisko dotyczące nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia ww. wydatków. Domaga się stwierdzenia nadpłaty za 6 miesięcy 2010 r. Decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Op są w zasadzie konsekwencją uprzedniego wydania decyzji wymiarowych, w których zakwestionowano prawidłowość deklarowanych przez Gminę zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące 2010 r. 4.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przekazanie przez Gminę obiektu wielofunkcyjnego ([...] L.) w trwały zarząd jej jednostce budżetowej (MOSiR) jako odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT, jest okolicznością wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Gminę wydatków związanych z tą inwestycją. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. ONSAiWSA 2013/6/96) oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C – 276/14 (Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów), jednostki budżetowe gminy nie są bowiem podatnikami VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15, publ. ONSAiWSA 2016/1/3) wyraził nadto stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera to stanowisko, którym jest związany, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Nie można zatem wykluczyć, że wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty z tytułu VAT za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII) jest zasadny, przynajmniej w części. Po uchyleniu decyzji wymiarowej Dyrektora IS wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2923/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"), mając na uwadze naruszenie przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego także w niniejszej sprawie, czyli art. 72 § 1 pkt 1 Op oraz art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty należało uchylić na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 4.3. W odniesieniu do drugiego elementu sporu prowadzonego przez strony niniejszego postępowania sądowego, tj. co do ewentualnego nabycia przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych oraz wydatki promocyjne, Sąd zasadniczo przyznał rację organom podatkowym. Skarżąca nie wykazała bowiem, że tego rodzaju wydatki mają bezpośredni związek z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie podważyła skutecznie stanowiska organów, które przyjęły, że sporne wydatki mają bezpośredni związek z realizacją zadań własnych Gminy (Miasta) jako jednostki samorządu terytorialnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ponoszone przez gminę wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych oraz związane z budową jej wizerunku, czyli także promocyjne, nie stanowią dla gminy podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, czyli także jednostek samorządu terytorialnego, jest bowiem nieporównywalna z do sytuacji podmiotów, których podstawowym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 59/15 wydany w innej sprawie ze skargi Miasta L.; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty tylko w części dotyczącej realizacji inwestycji w postaci budowy Areny L. mogą zasługiwać na uwzględnienie, jeżeli jednostka budżetowa (MOSiR) wykorzystuje obiekt bezpośrednio do czynności opodatkowanych, działając w imieniu i na rzecz Gminy. 4.4. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie organów, które w sposób nieprecyzyjny określają stronę postępowania podatkowego i adresata decyzji (Urząd Miasta L. zamiast Gminy L.). Wyłącznie gmina jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a urząd gminy jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego gminy (zob. wyroki NSA: z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; z 8 lutego 2012 r., I FSK 676/11; CBOSA). Dodać warto, że w rozpoznawanej sprawie obie strony posługują się zamiennie nazwami "Miasto L.", "Gmina L." oraz "Urząd Miasta L.". 5. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego (Miasto) nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję budowlaną ([...] L.), która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta, a także art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla celów odliczenia podatku naliczonego jednostka budżetowa Miasta jest odrębnym od Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) podatnikiem VAT. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych dotyczących działalności określonych komórek organizacyjnych Miasta, a także wydatków na cele promocyjne. W toku postępowania podatkowego (wymiarowego i w sprawie stwierdzenia nadpłaty) Gmina nie wykazała bowiem, że tego rodzaju wydatki mają bezpośredni związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Nie sposób jednak wykluczyć możliwości wykazania przez Gminę, że poniosła wydatki zaliczone do tzw. kosztów ogólnych bądź promocyjnych (uwzględniając rozróżnienie wydatków dokonywane przez strony niniejszej postępowania sądowego), które miały bezpośredni związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Ciężar dowodowy spoczywa w tym zakresie na Gminie. Za częściowo zasadny należało tym samym uznać także zarzut naruszenia przez Dyrektora IS wydającego zaskarżoną decyzje art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć, że Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową hali sportowo – widowiskowej ([...] L.) także w sytuacji, gdy jej jednostka budżetowa (MOSiR) zarządza obiektem w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym w imieniu skarżącej. Gminę i jej jednostkę budżetową należy co do zasady traktować jako jednego podatnika. Istotne znaczenie należy zatem przypisać kwestii wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym szczególną pozycję Gminy (Miasta) jako podmiotu prawa publicznego. Z uwagi na prowadzenie przez organy podatkowe odrębnego postępowania wymiarowego, poza postępowanie w sprawie nadpłaty, powyższe stanowisko zasadniczo dotyczy postępowania wymiarowego, którego rozstrzygnięcie w części dotyczącej zobowiązań Gminy za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII) objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego, w części związanej z zobowiązaniami Gminy z tytułu VAT za ww. 6 miesięcy 2010 r. (zob. końcowe rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13; ONSAiWSA 2014/4/56). Jednak może znajdować wprost zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej nadpłaty za 6 miesięcy 2010 r. (III – VIII), gdyby postępowanie wymiarowe za te miesiące nie zostało zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym dotyczącym zobowiązań Gminy z tytułu VAT. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że sprawa może zostać rozstrzygnięta przez organ odwoławczy samodzielnie bądź z udziałem organu I instancji, czyli zgodnie z art. 229 Op. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b), a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153; dalej "rozporządzenie"), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania (4.946 zł zamiast kwoty 48.917 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż część zarzutów skargi okazała się chybiona. Sąd uwzględnił nadto fakt, że wynik rozpoznawanej sprawy jest związany z rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązań Gminy za wszystkie miesiące 2010 r. (III SA/Wa 2923/15). Zarzuty skargi w sprawie niniejszej są zaś w zasadzie identyczne z tymi, które zostały postawione w skardze na decyzję wymiarową, za wyjątkiem zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Op. Sąd uwzględnił zatem nakład pracy pełnomocnika Gminy w niniejszej sprawie, a także fakt, że uchylając zaskarżoną decyzję wymiarową Sąd zasądził na rzecz Gminy w całości zwrot kosztów postępowania (48.917 zł) pomimo tego, że zarzuty skargi w sprawie III SA/Wa 2923/15 okazały się zasadne tylko w części. W związku z powyższym jako wynagrodzenie doradcy podatkowego Sąd przyjął kwotę 240 zł, o której mowa w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, zamiast kwoty 7.200 zł, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia. Na łączną kwotę (4.946 zł) przysługujących do zwrotu Gminie kosztów postępowania składają się: 4.706 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości) i 240 zł tytułem zastępstwa procesowego.