I SA/Wr 1039/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy - Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej: Skarżący, Podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 marca 2016 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Wobec Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. W. P., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zgodnie z dokumentacją księgową Podatnik zajmował się wynajmem rusztowań budowlanych oraz zakupem i sprzedażą katalizatorów samochodowych. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. R. M. za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. i przez C. A. U. za luty 2011 r., nie miały miejsca w rzeczywistości, bowiem wymienieni dostawcy nie dysponowali towarem wykazanym na tychże zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji organ uznał, że dokonane przez Podatnika obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Organ kontroli skarbowej ustalił również, że Podatnik nie dokonał zakupów katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bądź też dokonał zakupów, lecz w innych rozmiarach niż wykazano to na dowodach zakupu, otrzymanych od: R.C., G.C., G.U., K.Z., Ł.B., M.B., M.B., M.W., R.S., T.Z. Organ uznał, że kwestionowanie zakupów od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na wysokość odliczonego podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż osoby te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT sprzedaży zawierających kwoty podatku należnego. Mając na uwadze fakt, że część transakcji zakupu od wskazanych wyżej podmiotów uznano za niedokonane, organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu analizy porównawczej ilości zakupionych oraz sprzedanych katalizatorów, uwzględniając chronologię zdarzeń gospodarczych oraz stan katalizatorów wykazany w remanencie początkowym uznał również, że część transakcji sprzedaży katalizatorów, które zostały udokumentowane przez Podatnika fakturami VAT sprzedaży wystawionymi na rzecz: D. L. L. i E. recycling, w rzeczywistości nie miały miejsca i Podatnik wystawił jedynie puste faktury. Ponadto, faktyczna ilość sprzedanych katalizatorów została zawyżona i rzeczywista wielkość sprzedaży nie odpowiada wielkości wykazanej na fakturach. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W konsekwencji poczynionych ustaleń i po dokonaniu rozliczenia podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji ww. decyzją z dnia 4 marca 2016 r., określił Podatnikowi: za styczeń 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 3.704 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.265 zł; za luty 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 14.901 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.362 zł; za marzec 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 1.290 zł, tj. o 55 zł niższej od zdeklarowanej; za kwiecień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 5.769 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 75 zł; za maj 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 12 zł, tj. o 1.247 zł niższej od zadeklarowanej; za czerwiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1756 zł, tj. w wysokości o 1.667 zł wyższej od zadeklarowanej; za lipiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.703 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 956 zł; za sierpień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.041 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 1.372 zł; za wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.800 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 229 zł; za październik 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.142 zł, tj. w wysokości o 1.956 zł wyższej od zadeklarowanej; za listopad 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.090 zł. tj. w wysokości o 3.974 zł wyższej od zadeklarowanej; za grudzień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 1.558 zł, tj. o 8.192 zł niższej od zadeklarowanej. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ określił za poszczególne miesiące 2011 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w łącznej kwocie: w marcu 8.855 zł, w maju 6.877 zł, w czerwcu 8.671 zł, w lipcu 7.595 zł, w sierpniu 6.937 zł, we wrześniu 7.887 zł, w listopadzie 8.611 zł i w grudniu 8.372 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że ewidencje dla celów podatku od towarów i usług za 2011 r. Podatnik prowadził nierzetelnie. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust, 1 i ust. 3, art. 108 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz, że wystawione faktury sprzedażowe nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co uznano, że zostały wystawione w trybie art. 108 ustawy VAT. Powyższe spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust, 1, art. 99 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (rejestr zakupu i sprzedaży VAT) za 2011 r. są nierzetelne oraz przez odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów przez Podatnika za fikcyjne, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa; - art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść Podatnika, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez dokonywanie dowolnych, nie popartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży katalizatorów zadeklarowane w księgach i rejestrach podatnika nie odpowiadają rzeczywistości i w zdecydowanej większości miały charakter fikcyjny oraz nieuprawnionego wniosku, że Podatnik uczestniczył w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie m.in. orzecznictwa TSUE; - art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 190 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez brak skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań niektórych świadków (dostawców na rzecz podatnika) w obecności Podatnika, gdyż zeznania te pozyskano w toku innego postępowania i włączono do akt przedmiotowego postępowania. Powyższe ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na podstawie zeznań organ zakwestionował prawdziwość przedmiotowych transakcji oraz zeznania te stały w sprzeczności z dokumentami, które ci sami świadkowie podpisali na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz Podatnika w 2011 r. oraz przez brak przeprowadzenia dowodów mających na celu zweryfikowanie dalszego obrotu katalizatorami przez firmy D. i E. na rzecz kontrahentów; - art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał. Chodzi o dowody świadczące, iż nabywcy nabyli katalizatory od Podatnika w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży. Brak jest w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia nie podważonych w trakcie postępowania dowodów świadczących, że nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od Podatnika w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur. Organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego, bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie, a nie na całokształcie materiału dowodowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do przedstawionych przez Podatnika zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, w okolicznościach wskazujących, że pomimo innej formalnie nazwy, de facto przedmiotowy dokument odpowiadał w istocie zakresowi protokołu z kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, także ten pochodzący z innych postępowań podatkowych, pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Co do wystawców zakwestionowanych faktur VAT, tj. B. A. U. (1 faktura wraz z korektą na kwotę podatku VAT 3.525,90 zł) i B. R. M. (13 faktur na kwotę podatku VAT 72.935,30 zł), organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, m.in. wydanych wobec A. U. i M. R. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz zeznań złożonych przez wymienione osoby wynika, że osoby te nie sprzedały Podatnikowi wykazanego w tych fakturach towaru (katalizatorów) w ilościach – odpowiednio – 73 szt. i 1501 szt. i wystawiały puste faktury. Wobec tego, nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nie zakwestionowano zakupów katalizatorów dokonanych przez Podatnika od innych podmiotów gospodarczych, tj. F. K.K. i G. S.J.. W przypadku natomiast zakupu katalizatorów od osób fizycznych organ odwoławczy, powołując kolejno ustalenia poczynione wobec każdej z tych osób, stwierdził, że Podatnik sporządzał dowody zakupu, mające potwierdzać nabycie od osób, które w rzeczywistości katalizatorów nie posiadały [R.C. (382 szt.), G.C. (348 szt.), K.Z. (450 szt.), M.B. (211 szt.), M.B. (143 szt.), M.W. (264 szt.), R.S. (382 szt.), T.Z. (260 szt.)], ewentualnie ilość nabywanych katalizatorów była zawyżana [L. B. (236 szt.), G.U. (624 szt.)]. W ocenie organu odwoławczego, wymienione podmioty gospodarcze i osoby fizyczne nie posiadały katalizatorów, zatem nie mogły dokonać dostaw tego towaru na rzecz Podatnika. Stwierdził, że ich zeznania, które ocenił jako spójne i wiarygodne, są zgodne co do faktu, że faktury bądź dowody zakupu były wystawiane na prośbę Podatnika i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nawet gdyby Podatnik posiadał katalizatory, to pochodziły one z innych źródeł, niż wynika z jego dokumentacji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika również, że Podatnik sprzedaż katalizatorów dokumentował fakturami VAT wystawianymi na rzecz: D. L. L. i litewskiego podmiotu E. recykling. Mając jednak na uwadze fakt zakwestionowania nabycia towarów przez Podatnika od wskazanych powyżej podmiotów i wobec niewykazania przez niego innego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane na wystawionych fakturach VAT sprzedaży, nie można uznać, by owe transakcje sprzedaży rzeczywiście miały miejsce. Ponadto, tak przyjętą ocenę, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają także ustalenia poczynione wobec ww. kontrahentów Podatnika. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że na Podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Podatnik dokonywał zakupów katalizatorów również za pośrednictwem portalu Allegro (72 sztuki na kwotę 18.561 zł), lecz zakupy te nie były ujmowane w dokumentacji podatkowej, co potwierdził sam Podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony. Przy czym, w rozliczeniu ilościowym zakupu i sprzedaży, zakupy te zostały uwzględnione. Organ odwoławczy ustosunkował się także do poszczególnych zarzutów odwołania i prezentując ku temu argumentację, uznał je za bezzasadne. W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ustawy VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz że faktury sprzedażowe wystawione przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 ustawy VAT, co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji, a także naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 - poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie; 2) art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 Ordynacji Podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku rejestry zakupu i sprzedaży VAT) Skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania; 3) art. 120 Ordynacji Podatkowej - poprzez uznanie, iż okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów przez Skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, 4) art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji Podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem poprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły do zebranego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich i niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez dokonywanie dowolnych, niepopartych całokształtem materiału dowodowego ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży katalizatorów zadeklarowane w księgach i rejestrach Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i w zdecydowanej większości miały charakter fikcyjny, oraz nieuprawnionego wniosku, iż Podatnik uczestniczył w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 6) art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji Podatkowej - poprzez brak skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań niektórych świadków (dostawców na rzecz Skarżącego) w obecności Skarżącego; zeznania te pozyskano w ramach innego postępowania i włączono do akt przedmiotowego postępowania; powyższe uchybienie ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na podstawie ww. zeznań organ zakwestionował prawdziwość przedmiotowych transakcji oraz zeznania te stały w sprzeczności z dokumentami, które ci sami świadkowie podpisali na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz Skarżącego w 2011 r., oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez firmy D. i E. recycling na rzecz ich kontrahentów; 7) art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji Podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; chodzi o dowody świadczące, iż nabywcy nabyli katalizatory od Skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia niepodważonych w trakcie postępowania dowodów świadczących, iż nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od Podatnika w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego, bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść Skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że działał w dobrej wierze co do legalności źródeł pochodzenia nabywanych katalizatorów, posiada formalne dowody ich zakupów, a także dowody prawdziwości ich sprzedaży. Następnie powołał się na wydaną wobec niego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14 kwietnia 2016 r. nr [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji za okres od stycznia do listopada 2010 r. i umorzono postępowanie za te okresy (z uwagi na przedawnienie) oraz utrzymano w mocy rozstrzygnięcie za grudzień 2010 r. W ocenie Skarżącego, mając na uwadze tę decyzję, ustalenia za okresy od stycznia do listopada 2010 r. należy uznać za nieobowiązujące, stąd nieprawidłowo ustalono stan ilościowy towarów na dzień 31 grudnia 2010 r. i analiza ilościowo wartościowa w 2011 r. jest nieprawidłowa. Skarżący nie zgadza się również z przyjętą metodologią, tj. skoncentrowaniu się na zbieraniu materiału dowodowego w zakresie dostaw katalizatorów na rzecz Skarżącego bez wszechstronnego i wyczerpującego zbadania faktu dostaw na rzecz jego odbiorców i dalszego dysponowania katalizatorami przez tych odbiorców, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wadliwej oceny materiału dowodowego. Skarżący zauważył, że organ nie przeprowadził postępowania czy kontrahenci niemieccy (H., I.) będący odbiorcami towarów od L. L. i E. recycling, dokonali faktycznych nabyć w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów sprzedaży. Skarżący zarzucił dalej, że brak jest skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka: M. R., G.R. (poprzednie nazwisko U.), R.C. (nie stawili się na wezwania organu). Ponadto, dopuszczono dowody pozyskane w toku postępowań wobec innych osób, w tym protokołów z przesłuchania ww. osób, dokonanych bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącego o tym fakcie i uniemożliwienie mu udziału w przesłuchaniach. Skarżący zwrócił uwagę na to, że z włączonych dwóch protokołów przesłuchania M. R. wynikają sprzeczności co do faktu sprzedaży katalizatorów – raz stwierdziła, że sprzedaż nie miała miejsca, a później przesłuchana w charakterze świadka zaprzeczyła temu. Skarżący zarzucił także organowi tendencyjny sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w szczególności konsekwentne odmawianie mocy dowodowej zeznaniom świadków potwierdzającym stanowisko Skarżącego. Organ uznał natomiast moc dowodową przesłuchaniom potwierdzającym zarzuty organów. W szczególności zeznaniom A. U. oraz G. C. Podkreślił, że wszyscy dostawcy katalizatorów, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, przekazanie katalizatorów Skarżącemu kwitowali podpisaniem otrzymanych od niego i kompletnie wypełnionych dowodów zakupu, z oznaczoną w nich ilością i wartością sprzedawanych towarów. Z kolei dostawcy będący przedsiębiorcami potwierdzali swoją sprzedaż każdorazowo fakturami VAT. Powyższe oznacza - zdaniem Skarżącego - że dochował najwyższej staranności, by każda transakcja zakupu katalizatorów dokumentowana była zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący stwierdza ponadto, że organ nie uwzględnił okoliczności, że świadkowie - dostawcy katalizatorów będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (np. G.R., G.C., M.B., R.S.) mieli potencjalny interes w ukrywaniu prawdy co do rzeczywistych rozmiarów handlu katalizatorami w obawie o negatywne konsekwencje dla siebie samych. Taka okoliczność, w ocenie Skarżącego, w oczywisty sposób podważa wartość dowodową złożonych przez nich zeznań. W ocenie Skarżącego, bez znaczenia pozostaje fakt, że wobec A. U. oraz M. R. wydane zostały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Skarżący wskazał też, że w 2011 r. w większości dokonywał sprzedaży na rzecz firmy E. na Litwie ze stawką podatku VAT w wysokości 0%, ale nie występował w tym czasie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, stąd też zarzut organów podatkowych w zakresie rzekomego wyłudzania podatku jest chybiony. Według Skarżącego organy dopuściły się tendencyjnego podejścia do zebranego materiału dowodowego i wskazał na zeznania świadków: R.C., G.C., G.R., R.S., K. Z., M.W., M.B., M.B., L.B. Skarżący stwierdził, że żaden ze świadków - dostawców nie pracował u niego w jakimkolwiek charakterze oraz, że nigdy nie wykorzystywał danych innych osób do sprzedaży katalizatorów w Niemczech, z żadnym z nich nie jeździł do Niemiec w celu sprzedaży katalizatorów. Skarżący podniósł dalej, że pomimo faktu, iż kontrola dokumentacji księgowej firm D. i E. recykling oraz przesłuchanie ich właścicieli potwierdziły rzeczywisty charakter oraz ilość i kwoty transakcji zadeklarowane przez Skarżącego, organ zanegował większość z nich na tej podstawie, że Skarżący z uwagi na zakwestionowanie znacznej części zakupów, nie dysponował ilością katalizatorów pozwalającą na realizacje tych dostaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był trafny. Sąd dokonał także kontroli w ramach kompetencji przyznanych mu w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") i nie znalazł podstaw, by uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Należy zauważyć, mając na uwadze zarzuty skargi, że zaistniały w sprawie spór koncentruje się na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych, zdaniem organów, faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącego katalizatorów i uznaniu, że wystawione przez Skarżącego zakwestionowane faktury sprzedaży katalizatorów nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oraz, że dowody zakupu katalizatorów od niektórych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie miały miejsca. Rozstrzygając owy spór, powstały w wyniku rozliczenia przez organ podatkowy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., wskazać trzeba na następujące regulacje prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie druga z wymienionych regulacji stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie jednak wskazuje, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18.04.2008 r. I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r. I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r. I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podkreślenia bowiem wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są zatem bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Zaznaczenia jednak wymaga, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym, to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Zdaniem Skarżącego, co wyraził w zarzutach skargi, ustalony stan faktyczny nie dawał postaw do zajęcia stanowiska, jak w zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie dowodowe obarczone było błędami i brakami. Przystępując zatem do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć bowiem trzeba, że dopiero po przesądzeniu, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania zastosowanych do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zarzucone w skardze naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd bowiem nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w toku postępowania udowodniono, że zakwestionowane faktury nabycia przez Skarżącego katalizatorów od firm C. A. U. i D. B. M. R., a także dowody zakupu potwierdzające nabycie katalizatorów od niektórych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Czynności i postępowania przeprowadzone wobec kontrahentów Skarżącego, tj. firm C. A. U. i B. M. R., zakończone włączonymi do akt niniejszej sprawy decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.: z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za luty-czerwiec oraz sierpień 2011 r. wydaną wobec A. U. i z dnia 23 lipca 2014 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r. wydaną wobec M. R., wykazały, że firmy te nie dysponowały towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Odnośnie firmy C., dowody zakupu dokumentujące nabycie katalizatorów przez firmę C. wskazywały wyłącznie na sprzedawców niemieckich. Jednak z ustaleń niemieckich organów celnych, dotyczących autentyczności danych osób wymienionych w umowach kupna-sprzedaży wynika, że osoby takie nie istnieją (sprzedawcy nie mieszkają pod wskazanymi adresami lub adresy nie istnieją). Także zatrudnieni w tej firmie pracownicy (M.G., P.M., K.R.) nie potwierdzili wyjazdów A. U. do Niemiec po katalizatory, ani składowania katalizatorów na terenie firmy. Prowadzona przez A. U. dokumentacja księgowa nie potwierdziła zakupu paliwa, niezbędnego do odbywania podróży po zakup katalizatorów z Polski do Niemiec (Bawarii). W oświadczeniu z dnia 7 sierpnia 2013 r. A. U. potwierdził, że wystawiał na rzecz Skarżącego faktury za co dostawał, jak pamięta chyba 10%, ale faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów nie było. Ponadto, A. U. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 marca 2015 r. zeznał m.in., że podtrzymuje swoje zeznania dotyczące handlu katalizatorami, składane w trakcie przesłuchań we wcześniejszych sprawach, stwierdził też, że nie pamięta czy sprzedawał katalizatory. Transakcje miały miejsce, ale nie było dużych ilości, miały miejsce dawno temu i ich nie pamięta. Zeznał ponadto, że wszystkie transakcje pomiędzy nim a firmą A. zostały zaksięgowane i podtrzymuje to, co powiedział na początku. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w tej firmie, obejmujące zarówno weryfikacje dokumentacji księgowej firmy, jak i przesłuchania pracowników firmy w zakresie dotyczącym handlu katalizatorami, a także ocena zeznań i wyjaśnień A. U., wykazało – jak prawidłowo przyjęły organy - że firma ta nie realizowała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów w badanym okresie, co znalazło także odzwierciedlenie w wydanej wobec A. U. ww. decyzji, w której określono mu podatek od towarów i usług do zapłaty m.in. z faktury wystawionej na rzecz Skarżącego. Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącego, zestawienie zebranych w tym zakresie dowodów, a dotyczących okoliczności transakcji wykazanych przez A. U. w fakturach VAT wystawionych w 2011 r., nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości co do zajętej przez organy oceny. Mając bowiem na uwadze ustalone w tym zakresie okoliczności faktyczne, samo zaksięgowanie transakcji zawartych z firmą Skarżącego nie świadczy o tym, że owe transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Z kolei, odnośnie do firmy B., według posiadanej przez ten podmiot dokumentacji, zakup katalizatorów miał być dokonywany, tak jak w przypadku firmy C., na terenie Niemiec. Przesłuchana w dniu 2 stycznia 2014 r. w charakterze strony M. R. zeznała jednak, że obrót katalizatorami w latach 2010-2011 był fikcyjny i polegał na wystawianiu pustych faktur na życzenie Skarżącego, który wskazywał jaką ilość katalizatorów i jaką wartość należy wpisać na fakturze. Wypisane faktury przekazywała Skarżącemu, co przeważnie odbywało się w domu Skarżącego w Szedźcu. Nigdy nie dokonywała zakupu katalizatorów w Niemczech, natomiast dokumentacja była tworzona "na podkładkę". Potwierdziła, że część wystawionych na rzecz Skarżącego faktur w ilości 8 sztuk nie zostały przez nią zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, by mieć mniej podatku do zapłaty. Z tymi samymi numerami, jak dla firmy A., wystawiła faktury dla innych podmiotów i te ujęła w ewidencji podatkowej. Podobne zeznania M. R. złożyła w dniu 20 października 2014 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego za 2009 r., stwierdzając m.in., że wystawiała faktury na rzecz Skarżącego, a katalizatory nie były faktycznie kupowane. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka mąż M. R. G.R. (poprzednie nazwisko U.) zeznał w dniu 5 sierpnia 2013 r., że podstawową działalnością firmy B. było wożenie sprzętu AGD dla sieci J. i potwierdził, że żona nie handlowała fizycznie katalizatorami. Należy zauważyć, że wprawdzie M. R. wzywana kilkakrotnie w niniejszej sprawie do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawiła się i to mimo nałożenia kary administracyjnej, to wskazane powyżej dowody, pochodzące z innych postępowań a włączone do akt niniejszej sprawy - jak prawidłowo przyjęły organy - w sposób jednoznaczny potwierdzają brak towarów, które B. mogła sprzedać Skarżącemu. To zaś oznacza, że wystawione przez tę firmę faktury VAT zostały słusznie zakwestionowane w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi, że pomiędzy zeznaniami a wyjaśnieniami A. R. istnieją sprzeczności. Zarówno bowiem w wyjaśnieniach jak i zeznaniach M. R. stwierdziła, że faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz Skarżącego nie było, gdyż wystawiała jedynie faktury. Przy czym, podczas zeznań, co ma odzwierciedlenie w protokole zeznań, wymieniona oświadczyła, iż odmawia składania dalszych zeznań, co miało związek z zachowaniem Skarżącego i jego pełnomocnika. Mianowicie, Skarżący próbował nagrywać zeznania M. R., a pełnomocnik – jak stwierdziła sama świadek – niekulturalnie się wobec niej zachowywał. Organy podatkowe ustaliły również, że Skarżący nie nabył katalizatorów od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. od R.C., G.C, K.Z., M.B., M. B., M.W., R.S., T.Z., a nabycie od L. B. i G.R. (poprzednie nazwisko: U.) zostało ewentualnie zawyżone. I tak z materiału dowodowego włączonego do akt niniejszej sprawy, a pozyskanego odnośnie do R. C. w ramach weryfikacji na wniosek niemieckich organów podatkowych na okoliczność dokonanych przez wymienionego dostaw monolitów i katalizatorów na rzecz H. GmbH, wynika, że R. C. – jak sam wyjaśnił – nie dokonał transakcji sprzedaży we własnym imieniu. W dniach 18 kwietnia 2011 r. i 17 maja 2011 r. uczestniczył w dostawie monolitu do Niemiec, lecz towar należał do Skarżącego. Jego rola ograniczała się do podpisania dokumentów dostawy, a zapłaty odbierał Skarżący. 16 czerwca 2011 r. nie uczestniczył w dostawie z uwagi na wyjazd do Francji. Ze składanych przez R. C. wyjaśnień wynika ponadto, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie skupu, handlu i recyklingu (ustalono natomiast, że R. C. sprzedawał złom), nie posiadał odpowiednich środków transportu oraz pieniędzy na zakup towaru. Wyjaśnienia te potwierdził G.C., który zeznał, że uczestniczył w dostawach do Niemiec z R. C. i Skarżącym, któremu wyświadczał przysługę kierując samochodem dostawczym należącym do Skarżącego. Z kolei, Skarżący zeznając jako świadek na okoliczność dostaw katalizatorów przez R. C. do Niemiec zeznał, że towar dostarczany w dniach 18 kwietnia, 17 maja i 16 czerwca 2011 r. nie należał do niego i nie wiedział czyj był. Nie otrzymał z tego tytułu zapłaty i z firmą H. nie zawierał transakcji. Z akt sprawy wynika również, że organ podjął dwukrotną próbę przesłuchania w charakterze świadka R. C. na okoliczność dostawy katalizatorów na rzecz Skarżącego. Wezwania nie zostały jednak odebrane przez wymienionego. Zdaniem Sądu, włączone do akt sprawy dowody odnoszące się do R. C., mimo że nie udało się go przesłuchać w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, były wystarczające dla uznania, że nie miały miejsca wykazane przez Skarżącego w dokumentacji księgowej transakcje zakupu katalizatorów od R. C. z 9 września i 22 listopada 2011 r. na łączną ilość 382 sztuk, ze względu na to, że R. C. towaru tego nie posiadał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił również na zakwestionowanie dwóch transakcji zakupu 348 sztuk katalizatorów od G.C. (z 27 września i 2 listopada 2011 r.). G. C., jak wynika z jego zeznań (protokół z 13 października 2014 r.), sprzedał Skarżącemu kilka katalizatorów, a później dostał propozycję pracy. Praca polegała na tym, że jeździł ze Skarżącym w celu zakupu katalizatorów, głównie jednak pracował w jego miejscu prowadzenia działalności na terenie skupu w S. albo we W. Rozcinał katalizatory, wyciągał wkłady, rozładowywał katalizatory z samochodów, pakował, sprawdzał czy są pełne. Pracował ok. 4-5 lat "na czarno" i około pół roku legalnie. Zeznał też, że prócz powyższych czynności, czasami był proszony o podpisywanie "kartek" potwierdzających, że dokonał sprzedaży katalizatorów na rzecz Skarżącego. Nie pamięta jednak, jak często te "kartki" podpisywał. Co do natomiast faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów wymieniony zeznał, ze przez cały okres było ich około 5, a jednorazowo sprzedawał od 1 do 5 sztuk i nie były one potwierdzane żadnymi dowodami dostaw. Z kolei, w okresie kiedy pracował u Skarżącego nie sprzedawał katalizatorów, ponieważ ich nie posiadał. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w swoim życiu sprzedał tylko kilka sztuk katalizatorów, które pochodziły ze starych samochodów, nie dokonywał sprzedaży na rzecz innych firm. Wymieniony zeznał też, że ze Skarżącym wyjeżdżał do Niemiec i na Litwę. W Niemczech podpisywał dokumenty na swoje nazwisko, ale zabierał je później Skarżący. Sprzedawane wkłady nie należały jednak do niego i nie otrzymał z tego tytułu pieniędzy. Zdaniem wymienionego, przedstawiciele firmy w D. wiedzieli, że sprzedawane katalizatory nie należą do niego, ponieważ wszystkie formalności, a także płatności były załatwiane ze Skarżącym. Wyjeżdżał również do Francji i Niemiec w celu zbierania złomu, który sprzedawał firmie K. w G. Organ ustalił, że G. C. sprzedał złom firmie K. czterokrotnie. W ocenie Sądu, zeznania G. C., jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji, wskazują, że Skarżący w 2011 r. nie zakupił katalizatorów wykazanych w dowodach zakupu z 27 września i 2 listopada 2011 r. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały też ilości katalizatorów wykazanych w dowodach zakupu od innych osób nieprowadzących działalności, tj. K. Z. (dwie transakcje), M. B. (jedna transakcja), M. B. (jedna transakcja), M. W. (jedna transakcja), R.S. (dwie transakcje), T.Z. (dwie transakcje), L. B. (jedna transakcja) i G. R. (poprzednie nazwisko: U.) (trzy transakcje). Z zeznań świadka K. Z. (z 16 lutego 2015 r.) wynika, że nigdy nie sprzedawał katalizatorów i podpisał dowody zakupu na prośbę Skarżącego za obietnicę pracy. Świadek M. B. zeznał w dniu 13 października 2014 r., że nigdy nie sprzedawał katalizatorów na rzecz Skarżącego, a w czasie gdy u niego pracował, Skarżący poprosił go o podpisanie jednego dokumentu i zapewnił, że z tego tytułu rozliczy się sam, a świadek nie będzie miał problemów. Świadek M. B. w dniu 13 października 2014 r. zeznał, że sprzedał Skarżącemu 2 katalizatory za ok. 200 zł. Sprzedając towar otrzymał do podpisania dokument, ale nie pamięta co było tam napisane. Nie otrzymał jego kopii. Nie prowadził działalności w zakresie handlu katalizatorami. Świadek M. W. zeznał w dniu 14 października 2014 r., że na rzecz Skarżącego sprzedał 1 używany katalizator za kwotę 100-120 zł. Nie przypomina sobie by w 2011 r. podpisywał jakieś dokumenty, a na okazanym mu dokumencie prawdopodobnie jest jego podpis, ale trochę różni się od podpisu z dowodu osobistego. Dla Skarżącego dwukrotnie podpisał jakieś dokumenty, ponieważ Skarżący go o to poprosił. Był wtedy młody i nie był świadomy tego co robi. Świadek R. S. przesłuchany w dniu 14 października 2014 r. zeznał, że nie sprzedawał katalizatorów, a wyłącznie podpisywał wypełnione przez Skarżącego "karteczki", na których znajdowały się jego dane osobowe oraz ilość katalizatorów. Zeznania R. S. pokrywają się ponadto z jego wyjaśnieniami złożonymi w toku czynności kontrolnych (protokół z 22 maja 2013 r.). Świadek T. Z. zeznał w dniu 13 stycznia 2015 r., że nigdy nie zajmował się sprzedażą katalizatorów samochodowych. Dowody zakupu podpisane przez niego nie dokumentują żadnej transakcji, podpisał je na prośbę Skarżącego, który przekonał go do tego twierdząc, że "nic z tego nie będzie". Świadek Ł. B. zeznał w dniu 13 października 2014 r., że sprzedał Skarżącemu 1 katalizator za 100-200 zł i oprócz tego katalizatora nie dokonywał sprzedaży towarów ani na rzecz Skarżącego, ani innych podmiotów. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżący poprosił go aby podpisał dokument potwierdzający sprzedaż katalizatorów i zapewnił, że nie będzie mieć z tego powodu żadnych kłopotów. Co do transakcji wykazanych w dowodach zakupu od G. R., wystawionych na poprzednie nazwisko: U., organ w ustaleniach co do okoliczności tych transakcji (trzy) posłużył się materiałem dowodowym pozyskanym w postępowaniu prowadzonym wobec wymienionego. G. R. przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił m.in., że w latach 2010 i 2011 sprzedał Skarżącemu ok. 100 sztuk używanych katalizatorów. w miesiącu sprzedawał od 1 do 5 sztuk i otrzymywał z tego tytułu od 50 do 250 zł. Dowody zakupu były wypisywane przez Skarżącego, a sam udostępniał swój dowód osobisty i podpisywał dokument "in blanco". W celu wypełnienia dowodów zakupu spotykali się w Szedźcu w domu Skarżącego. Zapłatę otrzymywał tylko za sprzedane katalizatory. Nigdy nie zdarzyło się, aby przy sprzedaży nie podpisał dowodu zakupu, w przeciwnym razie Skarżący nie kupił by od niego towarów. Ze Skarżącym wyjeżdżał do Niemiec do firmy D. Przy bramie podpisywał "jakiś papier", ponieważ Skarżący oraz pracownicy tej firmy twierdzili, że jest to konieczne. Robił to pomimo braku znajomości języka niemieckiego i nie wie co było tam napisane. Po wyładunku towaru resztę spraw załatwiał Skarżący. Nie dostawał z tego tytułu żadnych pieniędzy. Zeznał ponadto, że nigdy nie zajmował się zakupem ani sprzedażą katalizatorów, nie zdawał sobie sprawy z tego, że podpisanie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży może skutkować powstaniem zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w toku niniejszego postępowania, mimo sześciokrotnego wzywania G. R. na przesłuchanie w charakterze świadka, wezwania te okazały się bezskuteczne, gdyż nie doszło do jego przesłuchania. W ocenie Sądu zestawienie dowodów, zarówno tych pozyskanych w niniejszym postępowaniu oraz pochodzących z innych postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącego, jednoznacznie wskazuje na to, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT podmioty gospodarcze oraz wskazane w dowodach zakupy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie posiadały w rzeczywistości katalizatorów w ilościach w nich wymienionych. Wprawdzie części kontrahentów, jak zaznaczono w skardze, nie udało się w przesłuchać w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, to nie można jednak zarzucić organom niedostatku w zebranym materiale dowodowym i poczynionych ustaleniach. W przypadku tych osób (M. R., G. R., R. C.) pozyskano bowiem dowody z innych postępowań, z których jasno wynikało, że do transakcji wymienionych w zakwestionowanych dokumentach nie doszło. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. przyjęto tzw. otwarty system dowodów. Dowodem może być bowiem wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To zaś oznacza, że organ podatkowy prowadząc postępowanie może włączyć do materiału dowodowego sprawy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, dowody pochodzące także z innych postępowań. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie w odniesieniu do dowodów zebranych w postępowaniach wobec niektórych kontrahentów Skarżącego (M. R., A. U., R. C., R. S., G. R.). Nie można przy tym, jak zarzuca Skarżący, uznać, że w tej sytuacji zachodzi naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 O.p., organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W niniejszej sprawie z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. W toku postępowania zawiadamiano Skarżącego o przeprowadzanych dowodach, umożliwiając tym samym uczestniczenie w ich przeprowadzaniu. Zawiadomiono także o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowych i możliwości wniesienia uwag. Dowody przeprowadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, włączono do akt niniejszej sprawy, a zatem skarżący mógł także z tym materiałem dowodowym się zapoznać. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że części kontrahentów Skarżącego nie udało się przesłuchać w charakterze świadka z uwagi na nieodbieranie przez nich wezwań, ale jak już Sąd wskazał, w stosunku do tych osób istniały inne dowody, pozyskane właśnie z innych postępowań, które w ocenie Sądu były wystarczające dla poczynienia ustaleń w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że organ prowadzący postępowanie nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sytuacji, gdy dane okoliczności sprawy stwierdzone są innymi dowodem. Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutem skargi, jakoby kontrahenci Skarżącego mieli potencjalny interes w ukrywaniu prawdy co do rzeczywistych rozmiarów handlu katalizatorami w obawie o negatywne konsekwencje dla siebie samych. Należy bowiem zauważyć, że zeznania i wyjaśnienia owych kontrahentów pokrywają się co do okoliczności związanych z procederem dokumentowania zakupów katalizatorów, który stanowił realizację próśb Skarżącego. Trudno zatem przyznać Skarżącemu rację, że taka ilość osób miała cel wymieniony przez Skarżącego, zwłaszcza, że większość z nich nie zajmowała się handlem katalizatorami. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że jeśli firma Skarżącego nie dokonała faktycznego nabycia towarów od firm C. i B., to kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach dokumentujących to nabycie nie mogą pomniejszać podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Zasadnie też przyjęto, że Skarżący nie zakupił katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym, wymienione podmioty i osoby fizyczne nie mogły być faktycznymi dostawcami spornych towarów. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, podzielić należy stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Skarżącemu dobrej lub złej wiary w podejmowaniu zakwestionowanych przez organ transakcji. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 4 O.p. Sąd stwierdza, że nie zasługuje on uwzględnienie. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jak wynika z akt sprawy, w protokole z dnia 19 listopada 2015 r. na skutek przeprowadzonego badania ksiąg, dokumentów i ewidencji stwierdzono, że księgi podatkowe Skarżącego za 2011 r. były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Z tych powodów, organ podatkowy nie uznał ich za dowód tego, co nich wynika. Organ podatkowy odstąpił jednak od dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niemniej, podstawa opodatkowania w przypadku zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych została obliczona, stosownie do art. 23 § 2 O.p., w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowody uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania. W sprawie nie było bowiem podstaw do zastosowania jednej z metod szacowania, o których jest mowa w art. 23 § 3 O.p. Byłoby to bowiem wbrew wymogom stawianym w art. 23 § 5 O.p. Tak wybrany sposób szacowania, w okolicznościach niniejszej sprawy, należy uznać za prawidłowy. W kwestii zarzutu zastosowania błędnej metodologii przy gromadzeniu materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy oceniły okoliczności związane ze wszystkimi transakcjami zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców. Ocena ta wykazała, że nie wszystkie dokumenty zakupu i sprzedaży były rzetelne. Również sam Skarżący oświadczył, że dokonywał zakupów na portalu Allegro, w przypadku których nie posiada dowodów zakupu (72 sztuki katalizatorów). Tymczasem owe zakupy - choć Skarżący twierdzi, że prowadzona ewidencja była rzetelna – nie były, co ustalono w sprawie, wykazane. Zarzut ten jest więc, w ocenie Sądu, bezpodstawny. Mając na uwadze dotąd powiedziane, słusznie przyjęto w niniejszej, że Skarżący nie mógł, jak wynika to z prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej, sprzedać towarów, których faktycznie nie nabył na rzecz firmy krajowej D. L. L. i firmy litewskiej E. recycling (wobec tych firm również przeprowadzono ustalenia). Skarżący w toku postępowania nie wykazał bowiem, że dysponował towarem z innego źródła. Z kolei, sam fakt posiadania faktur, jak już wyjaśniono nie jest wystarczający do przyjęcia, że udokumentowana fakturą transakcja miała miejsce. Organy podatkowe wykazały zaś, że Skarżący faktycznie na nabył spornych towarów. Tym samym, towar wykazany w wystawionych przez Skarżącego fakturach, nie mógł być przedmiotem sprzedaży. Wobec tego, mimo że w dokumentacji L. L. zaewidencjonowany został zakup towarów zgodnie z wartością i ilością wykazaną przez Skarżącego, zasadnie zakwestionowano transakcje sprzedaży Skarżącego na rzecz D.. Skarżący nie posiadał też na stanie takiej ilości katalizatorów, jaką wykazał w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu litewskiego. Prawidłowo zatem przyjęto, że część wystawionych faktur na rzecz tego podmiotu nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, natomiast w części wykazał zawyżoną sprzedaż katalizatorów. W obliczu powyższych ustaleń, nie było potrzeby przeprowadzania dowodów mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez firmy D. i E. recycling. Uwzględniając te ustalenia, organ pierwszej instancji w swojej decyzji przedstawił szczegółowe rozliczenie ilościowe rzeczywistego zakupu i rzeczywistej sprzedaży towarów dokonanych przez Skarżącego, a organ odwoławczy utrzymując w mocy tę decyzję, zaakceptował to rozliczenie. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, stosownie do ust. 2 art. 108, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zatem zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1021/13, z dnia 29.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z dnia 11.12.2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura wystawiona w trybie art. 108 ust. 1, tj. "pusta faktura", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego. Oznacza to, że nie powinna być ujęta w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż kwota wykazana w takiej fakturze, jako podatek należny w istocie podatkiem nie jest, dlatego kwota ta nie może być objęta systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Odmienną sytuacją mamy wówczas, gdy faktura dokumentuje czynność wykonaną przez podatnika podatku VAT, ale nieprawidłowo opodatkowaną (np. poprzez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku VAT lub poprzez błędne przyjęcie, że dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku), wtedy należy uznać, że jest to przypadek opisany w art. 108 ust. 2 ustawy VAT. I taka faktura winna być rozliczona w deklaracji. Uwzględniając ustalenia faktyczne oraz uregulowania art. 108 ustawy VAT, w zaskarżonej decyzji wyeliminowano z rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę Skarżącego, które nie dokumentowały faktycznych czynności tzw. "pustych fakturach" i odrębnie określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwoty podatku do zapłaty. Przyjęto też, że Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług i art. 108 ust. 2 ustawy VAT nie daje podstaw do wyłączenia podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż zarówno rzeczywistą jak i fikcyjną, z rozliczenia deklaracyjnego. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania w tym zakresie zarówno ustaleń faktycznych organu odwoławczego, jak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., którą umorzono postępowanie za okres od stycznia do listopada 2010 r. Na rozliczenie podatku za styczeń 2011 r. (objętego zaskarżona w niniejszej sprawie decyzją) miała wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2010 r. Decyzja obejmująca ten okres nie została w tej części uchylona przez organ odwoławczy, lecz utrzymana w mocy. Wobec tego, ustalenia dotyczące tego okresu, łącznie z wyliczeniem remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2010 r., będącego jednocześnie remanentem początkowym na 1 stycznia 2011 r., są aktualne i zostały uwzględnione. Nietrafny i chybiony jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten określa zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zasada ta dotyczy więc tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do stwierdzenia, by w niniejszej sprawie, treść zastosowanych przepisów ustawy VAT, budziła wątpliwości. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w O.p. W konsekwencji, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 , art. 99 ust. 1 , art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ustawy VAT oraz art. 193 § 4, art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 123 i art. 210 § 4 O.p. Z powyżej przytoczonych względów skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), o czym Sąd orzekł jak w sentencji.