I SA/Łd 925/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 925/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą S. O. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec 2014 r. w wysokości 5.660 zł i wrzesień 2014 r. w wysokości 3.257 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący wraz z sześcioma innymi osobami dokonał zakupu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. niezabudowanej gruntowej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2 położone w miejscowości K. (gmina B., woj. łódzkie). Zakup powyższej nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 2001 r. Repertorium A nr [...]. Z ww. aktu notarialnego wynika, że: – B. i D. małżonkowie U. nabyli ¼ część nieruchomości za cenę 40.000 zł, – W. i E. małżonkowie M. nabyli ¼ część nieruchomości za cenę 40.000 zł, – M. i D. małżonkowie M. nabyli ¼ część nieruchomości za cenę 40.000 zł, – S. O. nabył ¼ część nieruchomości za cenę 40.000 zł. Kupujący przed podpisaniem aktu zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny sprzedaży kwotę w wysokości 32.000 zł proporcjonalnie do nabywanych przez nich udziałów. Reszta ceny w kwocie 128.000 zł została rozłożona na cztery równe raty roczne po 32.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem, płatne na dzień 31 października każdego roku. Zapłata pierwszej raty miała nastąpić w 2001 r., a ostatniej w 2004 r. W dniu 6 lutego 2001 r. współwłaściciele nabytej nieruchomości, tj. W. M., B. U., S. O. oraz M. M., złożyli w Urzędzie Gminy B. wniosek o zmianę przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. obejmującym działki o numerach 42, 212/2, 351. 213, 214 w obrębie K. gm. B. (pismo z dnia 28 stycznia 2001 r.), w którym zaproponowali przeznaczenie ww. terenów pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Na skutek wniosku współwłaścicieli procedury dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości K. zostały podjęte na Sesji Rady Gminy B. w dniu 18 września 2001 r. Uchwała nr [...] w sprawie przystąpienia do opracowania zmiany fragmentów miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy B. zapadła w dniu 26 listopada 2001 r. W dniu 28 października 2003 r. Rada Gminy B. podjęła Uchwałę nr [...]. którą wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU - przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Starosta Powiatu B., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w dniu 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. i decyzją z połączenia działek 42, 212/2, 213, 214, 351 utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36.99 ha, której nadał nowy numer 368. W dniu 23 lipca 2008 r. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 368 o pow. 36,99 ha na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się ww. decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Rada Gminy B. w dniu [...]r. podjęła uchwałę, którą zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części nieruchomości i wprowadziła nowe ustalenia podziałowe oraz nową numerację dla działek na tym obszarze. Decyzją z dnia [...] r. Starosta B. po rozpatrzeniu sprawy z wniosku S. O. oraz W. M. orzekł o wprowadzeniu zmian w operacie ewidencji gruntów obrębu K., gm. B. w ten sposób, że: – z połączenia działek nr 368/163. nr 368/164, nr 368/165. nr 368/166, nr 368/167, nr 368/168, nr 368/169, nr 368/170 i nr 368/171 utworzył działkę nr 371 o pow. 2,1566 ha; – z połączenia działek nr 368/180. nr 368/181, nr 368/182, nr 368/183 utworzył działkę nr 372 o pow. 1,9140 ha. Ponadto decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. na wniosek współwłaścicieli zatwierdził nowy projekt podziału nieruchomości stanowiącej ich współwłasność oznaczonej jako działki 371 i 372 na 35 działek budowlanych oraz 2 działki wydzielone pod drogi wewnętrzne. Współwłaściciele w dniu 5 listopada 2008 r. zawarli umowę przedwstępną z Przedsiębiorstwem Inżynieryjno-Projektowym "A" Sp. z o.o. w B. dotyczącą sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179 za cenę 45 zł za 1 m2. W akcie notarialnym z dnia 5 listopada 2008 r. Repertorium A [...] zawarto zapis, zgodnie z którym działający w imieniu "A" Sp. z o.o. J. D. powołał się na podjętą przez Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki uchwałę nr [...] z dnia [...]r. ustanawiającą go pełnomocnikiem oraz wyrażającą zgodę na nabycie przez Spółkę nieruchomości o łącznej powierzchni 39.866 m2. Zgodnie z treścią umowy Spółka miała zapłacić w terminie do 7 listopada 2008 r. zaliczkę w wysokości 20.000 zł. Z pisemnych wyjaśnień "A" S.A. (następcy "A" Sp. z o.o.) wynika, że Spółka zapłaciła właścicielom gruntów 20.000 zł z zastrzeżeniem, że jeżeli umowa przedwstępna zostanie rozwiązana zaliczka ta zostanie przez nich zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta najpierw na okres 1 roku, tj. do dnia 5 listopada 2009 r., a następnie została przedłużona do dnia 5 listopada 2012 r. Z tym dniem umowa wygasła, ponieważ w tym terminie nie została zawarta umowa przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu. Współwłaściciele gruntów - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki - zwrócili otrzymaną zaliczkę w terminie do dnia 1 sierpnia 2013 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie zaliczki. "A" Sp. z o.o. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu M. M. - jednego ze współwłaścicieli nabytych gruntów) na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2008 r. zleciła firmie B P. G. utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "C" w K. (gmina B.), tj. www.C.pl. Z akt sprawy wynika także, że w dniu 17 czerwca 2008 r. w Biurze Nieruchomości "D." S. D została zawarta "Umowa o Pośrednictwo Nieruchomości nr 301/08", na podstawie której w internecie zostały zamieszczone ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek. W. M. zawarł również - w dniu 11 maja 2009 r. - umowę z Biurem Nieruchomości "E" B. O., na podstawie której ww. biuro zamieszczało ogłoszenia na portalach: AB, AC oraz na własnej stronie internetowej. W. M. oraz Pan S. O. w dniu 21 maja 2009 r. podpisali z Biurem Obrotu Nieruchomościami "F" umowę pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B.. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009-2013 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 29 działek, tj. 16 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 n, 1 działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec oraz wrzesień 2014 r. Organ pierwszej instancji uznał, że S. O. w zakresie sprzedaży działek prowadził świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie korzyści finansowych. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu, podniósł, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy realizowana przez stronę w 2014 r. sprzedaż nieruchomości następowała w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Następnie, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), uznano, że zbycie udziału w nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Przytaczając treść art. 15 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) [obecnie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347)],organ II instancji podkreślił, że ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, które w przedmiotowej sprawie wskazują - wbrew twierdzeniom pełnomocnika S. O. - że w odniesieniu do zbywanych nieruchomości strona wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym, że w rozstrzygnięciu spornej kwestii niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Pomimo, że dotyczą one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych orzeczeniach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także wobec podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. Podkreślono również, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, czy też zamiar - co do sposobu wykorzystania - przy ich nabyciu, ale przed ich sprzedażą, istotne jest bowiem jaki jest sposób aktywności podmiotu w zakresie wykonywanego obrotu. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że S. O. dokonał odpłatnego zbycia działek nie ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócono przy tym uwagę na wspólną inicjatywę kilku osób w celu zakupu aż 36,99 ha gruntu. Ponadto wskazano, że skarżący, jak również pozostali współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w: zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonywania sprzedaży działek w kolejnych latach 2009-2014 wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Wskazano na wniosek opracowany przez współwłaścicieli z dnia 28 stycznia 2001 r., złożony w Urzędzie Gminy B. w dniu 6 lutego 2001 r., zaledwie kilkanaście dni po nabyciu nieruchomości, dotyczący zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B.. W ww. wniosku współwłaściciele argumentowali, że teren nim objęty znajdujący się we wsi K. charakteryzuje się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8. O jego atrakcyjności decyduje również łatwa dostępność komunikacyjna dla mieszkańców miasta B.. Z uzasadnienia wniosku wynikało ponadto, że współwłaściciele planują zagospodarowanie nabytej nieruchomości, m.in. poprzez uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne i pozyskane ze źródeł wewnętrznych, umożliwienie lokalizacji funkcji o charakterze publicznym w obrębie strefy na preferencyjnych zasadach, czy też umożliwienie realizacji oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu (z możliwością podłączenia mieszkańców wsi K.) lub indywidualnych systemów oczyszczania. Współwłaściciele zaproponowali także, aby ww. tereny były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. W ocenie organu II instancji nie można przyjąć, że wyłącznym celem działań strony, jak również pozostałych współwłaścicieli, była możliwość osiedlenia się na tym terenie poszczególnych współwłaścicieli i ich dzieci, ponieważ nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Elementem istotnym dla takiej oceny jest nastawienie współwłaścicieli, w tym strony, na zysk, który w efekcie został uzyskany. W tym miejscu można wskazać, że nieruchomość została nabyta za cenę 160.000 zł, a w 2009 r. ze sprzedaży działek uzyskano kwotę 1.032.519 zł, w latach 2010-2012 kwotę 677.370 zł, w roku 2013 kwotę 189.000 zł, a w roku 2014 r. kwotę 109.000 zł. W opinii organu odwoławczego nie można również zgodzić się z tezą, że współwłaściciele nie zamieszczali ogłoszeń w lokalnych mediach, korzystali natomiast z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że "pomoc" profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu - na zlecenie współwłaścicieli - ogłoszeń o sprzedaży działek. Następnie stwierdzono, że należy rozważyć możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia przedmiotowego i wskazano, że z akt sprawy wynika, iż na wniosek współwłaścicieli nieruchomości Rada Gminy B. uchwałą z dnia [...] r. nr [...] zmieniała przeznaczenie terenu działek przez nich nabytych z terenów przeznaczonych pod uprawy polowe na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nie przekraczającej granic własnych działki. Ponadto prawomocną decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] r. Nr [...] , na wniosek współwłaścicieli, dokonano podziału zakupionej nieruchomości na 187 działek. Powyższe, zdaniem organu oznacza, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług strona winna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7. Podatnik nie wykazał jednakże obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz podatku należnego, ani w prowadzonym rejestrze sprzedaży dla celów podatku VAT, ani w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec oraz wrzesień 2014 r. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ przeanalizował będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego w B. dokumenty, w szczególności akty notarialne i ustalił, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości powstał zgodnie z zapisami zawartymi w ww. aktach notarialnych, stanowiących umowy sprzedaży tych nieruchomości. Zauważono dalej, że kwestia wydania towaru w przedstawionym stanie faktycznym nie jest przedmiotem sporu - strona zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionuje daty wydania towarów. Wobec powyższego - w ślad za organem pierwszej instancji - stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikający z wymienionych w zaskarżonej decyzji aktów notarialnych powstał w miesiącach ich podpisania, bowiem w dniu podpisania aktu nastąpiło wydanie nieruchomości w posiadanie kupujących, czyli doszło do dokonania dostawy towarów. Określając podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższych umów, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Organ kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez S. O.ę udziałów. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do wniosków o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny. Wskazano, że wyjaśnienia strony co do zamiaru, z jakim nabyła nieruchomość w 2001 r., jak również na okoliczność, że dokonując sprzedaży działek gruntu nie prowadziła działalności gospodarczej, są niezmienne. W ocenie organu przesłanką decydującą dla uznania podmiotu za podatnika podatku VAT jest dokonywanie zbycia nieruchomości przez podatnika tego podatku, tj. w warunkach wskazujących na dokonywanie tych czynności w sposób zorganizowany i w celu osiągnięcia zysku, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości. Ponownie zauważono, że samo werbalizowanie, iż sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony; 3. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów tylko dlatego, że zmierzają ku innej niż założona przez organ tezie dowodowej; bezzasadnego przyjęcia, że strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć; 7. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po 13 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym strona była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatnika, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów, ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik. W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku kontrolowanym, tj. 2014, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13. Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony . Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B z [...] r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych, na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających zaprzedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. z biurem "F", biurem "E" Z. K., czy też biurem "E". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "E" zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych, m.in. www.otodom.pl, czy www.dom.gratka.pl. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącego, to podnieść należy, że podatnik korzystał z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 r. ze sprzedaży działek uzyskano kwotę 1.032.519 zł, w latach 2010-2012 kwotę 677.370 zł, w roku 2013 kwotę 189.000 zł, a w roku 2014 kwotę 109.000 zł. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2014) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką "A", której prezesem był M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka "A" powiązana z jednym ze współwłaścicieli spornej nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, które w sposób spektakularny zostały przedstawione w powołanym już wyroku NSA I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2014 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 o.p., do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna. W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że strona skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 122 o.p., albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie. Podsumowując uznać należy, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i nie może być przyjęty za uprawniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. P.C.