I SA/Gd 990/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. jawna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. ,nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. we wniosku do Ministra Finansów przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili obecnej planowane jest przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową, najprawdopodobniej w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"). W wyniku przekształcenia, wspólnicy wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników wnioskodawcy nie ulegnie zmianie, tj. do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Z uwagi na fakt, że w związku z przekształceniem nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, skład majątku wnioskodawcy na dzień przed i po przekształceniu będzie taki sam. Nie ulegnie też zmianie w wyniku przekształcenia wartość majątku Spółki osobowej w stosunku do wartości majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji, składniki majątkowe i ich wartości wskazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej będą odpowiadać składnikom majątkowym i ich wartościom wskazanym w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej w Spółce osobowej. Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość sumy wkładów wspólników Spółki osobowej nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Przy czym przez wkłady do Spółki osobowej wnioskodawca rozumie wartości przypadające na poszczególnych wspólników obliczone w oparciu o wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki przekształcanej, w proporcjach wynikających z wartości nominalnej udziałów w spółce przekształcanej należących do poszczególnych wspólników. Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest przy tym zarówno wartość aktywów wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Wartość wkładów wspólników Spółki osobowej powinna wynikać z przypadających im udziałów w majątku spółki przekształcanej, którego wartość należy z kolei określić w postaci różnicy pomiędzy aktywami i zobowiązaniami, określanej jako wartość aktywów netto. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających wnioskodawcę zobowiązań. Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada "wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych wnioskodawcy. Kapitały własne wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości majątku wnioskodawcy. Zatem suma wartości wkładów dotychczasowych wspólników wnioskodawcy do spółki osobowej, wskazanych w projekcie umowy spółki osobowej stanowiącym załącznik do planu przekształcenia wnioskodawcy będzie równa wartości majątku Wnioskodawcy odpowiadającej kapitałom własnym (aktywom netto) wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W wyniku przekształcenia wnioskodawcy nie tylko nie zwiększy się majątek spółki, lecz także wartość sumy wkładów wspólników Spółki osobowej nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Z uwagi na fakt, że rezultatem dotychczasowej działalności wnioskodawcy była strata bilansowa, również suma aktywów wnioskodawcy ogółem (bez pomniejszania ich o wartość zobowiązań), zarówno na moment przed jak i po przekształceniu w Spółkę osobową, nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy. Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło 19 kwietnia 2016 r. wynika, że: • Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem (aktywami) o wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego spółki. Po stronie pasywów bilansu na dzień przekształcenia widnieć będzie niewielki kapitał zapasowy (poniżej 100 zł), który powstał z nadwyżki wartości wniesionych do spółki wkładów niepieniężnych ponad łączną wartość nominalną wydanych w zamian za te wkłady udziałów. Niemniej jednak z uwagi na poniesioną stratę bilansową wartość majątku (wkładu) przekazywanego spółce osobowej w wyniku przekształcenia będzie niższa od wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy, a tym samym również od sumy kapitałów zakładowego i zapasowego. • Część kapitału zakładowego wnioskodawcy nie podlegała podatkowi z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. • Określona w akcie przekształcenia (uchwale zgromadzenia wspólników wnioskodawcy oraz umowie Spółki osobowej) wartość sumy wkładów wspólników do spółki osobowej obejmie wartość całego majątku wnioskodawcy, gdyż wszyscy dotychczasowi wspólnicy wnioskodawcy wezmą udział w przekształceniu, tj. będą uczestniczyć w Spółce osobowej, do Spółki osobowej nie przystąpią też nowi wspólnicy. Niemniej jednak wartość ta nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. • Majątek Spółki osobowej obejmie cały majątek Spółki przekształcanej (wnioskodawcy, spółki z o.o.), wnoszony do Spółki przekształconej (osobowej), którego wartość nie będzie jednak przekraczać nawet samej wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy. Żadna część majątku spółki przekształcanej nie znajdzie odzwierciedlenia w zyskach niepodzielonych, czy kapitałach rezerwowych, gdyż takowe nie występują i nie wystąpią na dzień przekształcenia w bilansie spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekształcenie wnioskodawcy w Spółkę osobową w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? W ocenie wnioskodawcy przekształcenie wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku powodować obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że z przepisów tych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko określone, enumeratywnie wymienione w ustawie czynności cywilnoprawne. Jednym z rodzajów czynności opodatkowanych są umowy spółki, ale także ich zmiany, niemniej jednak tylko wtedy, gdy powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy). Ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicję legalną "zmiany umowy" (art. 1 ust. 3). Aby zatem można było rozważać kwestię opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy spełniona została w danym wypadku przesłanka pozwalająca uznać daną czynność za "zmianę umowy" w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego ustalić należy w pierwszej kolejności, czy w wyniku przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3). W tym miejscu wskazano, że mocą ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045, dalej: "ustawa nowelizująca"), zmieniono brzmienie punktów 1 oraz 3 przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana punktu pierwszego polegała na wykreśleniu wyrazów "albo podwyższenie kapitału zakładowego" następujących po frazie "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki", natomiast zmiana punktu trzeciego sprowadzała się do dodania - po wyrazach "podwyższenie kapitału zakładowego" wyrazów "spółki kapitałowej". Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zmiany te, mające charakter redakcyjny miały na celu rozwianie istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Zmiana brzmienia punktu 1 wynika z faktu, że "w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu podlega zwiększenie majątku spółki w wyniku wniesienia lub podwyższenia wkładu, bez względu na jakie fundusze wkłady zostały wniesione". Natomiast zmiana dotycząca punktu 3 wynika faktu, że tylko w przypadku spółki kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego skutkuje opodatkowaniem na podstawie ustawy. W ocenie wnioskodawcy w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie dojdzie do spełnienia się przesłanek uznania przekształcenia za zmianę umowy. Powołany wyżej przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera bowiem dwie przesłanki uznania czynności cywilnoprawnej za "zmianę umowy" w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek - jedna z nich odnosi się do kryterium zwiększenia majątku w przypadku spółki osobowej, natomiast druga do kryterium podwyższenia kapitału zakładowego w przypadku spółki kapitałowej. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki w kontekście opisu zdarzenia przyszłego stwierdzono, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku nie dojdzie do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie opisane zdarzenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione do spółki żadne nowe wkłady, majątek spółki przekształconej (Spółki osobowej) nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki przekształcanej (wnioskodawcy). Zatem majątek spółki przed i po przekształceniu pozostanie taki sam. W związku z powyższym nie wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym zmiana umowy w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie nie wystąpi w ogóle konieczność badania przesłanki z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Redakcja tego ostatniego przepisu wskazuje bowiem, że przesłanka ta, dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega badaniu tylko w odniesieniu do stanów faktycznych, które mogą zostać uznane za zmianę umowy w rozumieniu ustawy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższy sposób wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest jedynym prawidłowym. Wnioskodawca zdaje sobie jednak również sprawę, że prezentowane jest także stanowisko, zgodnie z którym ustalenie, czy w danym przypadku nastąpiła "zmiana umowy" w rozumieniu ustawy wymaga zestawienia ze sobą treści przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2, oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z powyższym poglądem, wyrażenie "zwiększenie majątku spółki", o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wykładać nie zgodnie z jego językowym brzmieniem, ale w kontekście brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatkowi podlegają zmiany określonych w ustawie umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi m.in. przy przekształceniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W rezultacie, zgodnie z ww. stanowiskiem celem ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową mamy do czynienia ze "zmianą umowy" musimy dokonać porównania tych "parametrów" spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej, stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, aby ustalić czy planowane przekształcenie będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby porównać wartości wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego wnioskodawcy. W ocenie wnioskodawcy powyższe stanowisko odbiega znacznie od zrozumiałego w pełni brzmienia językowego omawianych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z tej przyczyny jest nieprawidłowe. Z uwagi na funkcje gwarancyjne prawa podatkowego, mające swe źródło przede wszystkim w przepisach art. 84 i 217 Konstytucji RP, wywodzenie obciążeń podatkowych w drodze wykładni wykraczającej poza jasne i zrozumiałe językowe brzmienie przepisów rangi ustawowej należy uznać za niedopuszczalne. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że nawet przyjęcie takiego nieprawidłowego jego zdaniem sposobu wykładni omawianych przepisów w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego nie spowoduje konieczności uznania, że przekształcenie wnioskodawcy w Spółkę osobową w opisanych okolicznościach spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w wyniku przekształcenia wnioskodawcy nie zwiększy się majątek spółki - w toku przekształcenia nie zostaną wniesione do majątku spółki żadne dodatkowe składniki majątkowe. Ponadto, wartość sumy wkładów wspólników Spółki osobowej (odpowiadającej wartości kapitałów własnych - aktywów netto wnioskodawcy) nie przekroczy wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy. Co więcej, z uwagi na poniesioną stratę bilansową również wartość aktywów wnioskodawcy na moment przed i po przekształceniu w Spółkę osobową nie przekroczy wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy. Zatem przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku powodować obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał również, iż w jego ocenie planowane przekształcenie nie będzie w ogóle skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że nie będzie ono stanowić podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że zarówno suma wartości wszystkich wkładów wspólników (równa aktywom netto spółki), jak i wartość aktywów spółki ogółem (bez pomniejszania ich o zobowiązania), nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki. Nie będzie można zatem mówić, że rezultatem planowanego przekształcenia będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, czy też zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikające z nadwyżki wartości wkładów (majątku) do spółki osobowej względem wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. W związku z faktem, iż część kapitału zakładowego wnioskodawcy nie podlegała podatkowi z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie wnioskodawcy nawet gdyby zaistniały przesłanki do opodatkowania planowanego przekształcenia, wartość wkładów do spółki osobowej nie mogłaby być opodatkowana w części odpowiadającej wartości kapitału zakładowego niepodlegającego uprzednio opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r. uznał stanowisko powyższe za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Stosownie do art. 1 a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) planuje przekształcić się w spółkę osobową, najprawdopodobniej w spółkę jawną. W związku z przekształceniem grono wspólników wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Składniki majątkowe Spółki i ich wartości wskazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej będą odpowiadać składnikom majątkowym i ich wartościom wskazanym w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej w Spółce osobowej. Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość sumy wkładów wspólników Spółki osobowej nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Z uwagi na fakt, że rezultatem dotychczasowej działalności wnioskodawcy była strata bilansowa, również suma aktywów wnioskodawcy ogółem (bez pomniejszania ich o wartość zobowiązań), zarówno na moment przed jak i po przekształceniu w Spółkę osobową, nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem (aktywami) o wartości niższej, niż wartość kapitału zakładowego spółki. Po stronie pasywów bilansu na dzień przekształcenia widnieć będzie niewielki kapitał zapasowy (poniżej 100 zł), który powstał z nadwyżki wartości wniesionych do spółki wkładów niepieniężnych ponad łączną wartość nominalną wydanych w zamian za te wkłady udziałów. Niemniej jednak z uwagi na poniesioną stratę bilansową wartość majątku (wkładu) przekazywanego spółce osobowej w wyniku przekształcenia będzie niższa od wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy, a tym samym również od sumy kapitałów zakładowego i zapasowego. Część kapitału zakładowego wnioskodawcy nie podlegała podatkowi z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Określona w akcie przekształcenia (uchwale zgromadzenia wspólników wnioskodawcy oraz umowie Spółki osobowej) wartość sumy wkładów wspólników do spółki osobowej obejmie wartość całego majątku wnioskodawcy. Wartość ta nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Majątek Spółki osobowej obejmie cały majątek Spółki przekształcanej (wnioskodawcy, spółki z o.o.), wnoszony do Spółki przekształconej (osobowej), którego wartość nie będzie jednak przekraczać nawet samej wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy. Żadna część majątku spółki przekształcanej nie znajdzie odzwierciedlenia w zyskach niepodzielonych czy kapitałach rezerwowych, gdyż takowe nie występują i nie wystąpią na dzień przekształcenia w bilansie spółki. W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki jawnej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania. Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzono, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie cały majątek spółki przekształcanej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w czasie jej istnienia. W szczególności opodatkowaniu takiemu nie podlegała część kapitału zakładowego. Brak podlegania opodatkowaniu całego majątku istniejącego w spółce przekształcanej powoduje, że przekształcenie tejże spółki w spółkę osobową rodzi skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przypadku każdej z tych form (spółka osobowa - jawna, spółka kapitałowa) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże opodatkowanie z inną podstawą. To oznacza, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, a tym samym czynnością rodzącą obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym omawiane przekształcenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odrębną kwestią jest natomiast czy w opisanej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe - podatek do uiszczenia. Jak wynika z treści wniosku, wartość wkładu do spółki osobowej będzie niższa, niż wartość kapitału zakładowego w spółce kapitałowej; w spółce kapitałowej istnieje kapitał zapasowy; część kapitału zakładowego była wyłączona z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wskazuje, że: - wnoszony do spółki majątek to nie tylko kapitał zakładowy ale również kapitał zapasowy (bez względu na jego wielkość); - nie cały kapitał zakładowy w spółce kapitałowej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Pierwszy z powołanych powyżej przepisów (tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki osobowej ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wskazano jednakże, iż fakt, że czynność podwyższenia części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego w omawianej sytuacji tylko wówczas gdy wskazane wkłady, które zostały wniesione do wnioskodawcy i wyłączone z opodatkowania mocą ww. przepisu, były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany), czyli np. wówczas kiedy były obejmowane przez podmiot, który następnie wniósł je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wnioskodawcy). Jeżeli takie opodatkowanie miało miejsce, to wówczas ta część wkładów wniesionych do spółki przekształconej (osobowej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Jeżeli takie wkłady nie były opodatkowane w przeszłości podatkiem od czynności cywilnoprawnych - wartość wkładu do spółki osobowej, która zostanie utworzona z tej części kapitału zakładowego nie będzie korzystała ze zwolnienia. Wskazany przepis stanowi bowiem jednoznacznie o zwolnieniu tylko w sytuacji, gdy wkład był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wskazano powyżej, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej, (a tym samym do zmiany umowy spółki) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzono, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek -zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowana. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że wspomniana interpretacja narusza: • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakwestionowanie prawa nabytego Skarżącej w postaci wyłączenia z opodatkowania części wkładów do spółki, które przysługiwało na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, • przepisy postępowania, a konkretnie: - art. 14h w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie się w zaprezentowanej ocenie prawnej na przesłance powstania obowiązku podatkowego nieznanej ustawie, tj. przesłance istnienia na dzień przekształcenia majątku dotychczas nieopodatkowanego, - art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia przez stronę przeciwną ww. pozaustawowej przesłanki powstania obowiązku podatkowego, • przepisy prawa materialnego, a konkretnie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że planowane przez skarżącą przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, - art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. la pkt 5 i art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, - art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania prowadzącej do uznania, że znajduje on zastosowanie w procesie ustalenia, czy planowane przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę osobową w przypadku, kiedy wartość majątku w spółce przekształconej będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego i innych kapitałów (np. rezerwowego, zapasowego) spółki przekształcanej. Innymi słowy, cały majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Strony spierają się zasadniczo co do tego, czy - w takiej sytuacji - dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., tj. zdarzenia (zmiany umowy spółki) podlegającego opodatkowaniu p.c.c.. Według spółki, skoro po przekształceniu majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki osobowej i wspólnicy nie wnieśli do tej spółki innych składników majątkowych, to nie powstanie obowiązek zapłaty p.c.c., gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.. Organ podatkowy przyjął natomiast, że wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., powinna uwzględniać treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., co daje podstawę do stwierdzenia, że opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na tle podobnych spraw wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. Sąd w pełni podziela argumenty i wywody prawne poczynione w wyrokach NSA: z dnia 10 czerwca 2016 r., II FSK 1313/14 i z dnia 2 września 2015 r., II FSK 1797/13 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gliwicach z dnia 14 maja 2015 r., I SA/G1 1102/14, Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10, Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Bd 2/13, Krakowie z dnia 26 marca2014 r., I SA/Kr 194/14 i we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r., I SA/Wr 401/15. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w sprawie nie ma znaczenia. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Wskazać należy, że art. 1a pkt 1 u.p.c.c. traktuje, że użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi zaś, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Regulacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia z p.c.c umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd, mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko organu i stwierdza, że - kwalifikując do opodatkowania sporną między stronami czynność cywilnoprawną - nie można poprzestać tylko na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. Zdaniem Sądu, dla odkodowania treści normy prawnej, która znajduje zastosowanie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, trzeba dokonać wykładni także innych regulacji u.p.c.c.. Wynika to z faktu, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, że w tym przypadku, a więc jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje między nimi bezpośrednie powiązanie normatywne. Łączna analiza wszystkich powołanych wyżej przepisów u.p.c.c. potwierdza, że opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.. Podstawę powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie, są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Gdyby uznać, jak chce spółka, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Natomiast Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., I KZP 19/99, skonstatował, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r., I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji, nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9 191 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej): skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.. Powyższe wnioski potwierdza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej - czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę osobową w wyniku przekształcenia nią w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, obok środków kapitału zakładowego, m. in.: środków kapitału zapasowego i rezerwowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika bowiem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.. W rezultacie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należało ocenić jako nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.