I FSK 351/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 867/16 w sprawie ze skargi A. S. A. w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. (poprzednio A. S. A. w Z.) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 13 grudnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone przez A. S.A. w Z. (skarżąca/Spółka) postanowienie Ministra Finansów z 24 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Sąd podał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazała we wniosku, że jest podmiotem zajmującym się produkcją osi, półosi i zawieszeń do maszyn i przyczep rolniczych. W ramach prowadzonej działalności importuje towary z państw trzecich za pośrednictwem krajowych firm spedycyjnych, zlecając spedytorom obsługę i zapewnienie transportu od miejsca nadana do miejsca rozładunku, przez polskie porty morskie lub inne porty na terenie Unii Europejskiej. Spedytorzy na terenie portów zakupują lub wykonują w imieniu Spółki różne usługi, związane z obsługą ładunków, a po zakończeniu realizacji kompleksowej usługi, wystawiają fakturę VAT, w której specyfikują wykonane czynności. Zazwyczaj faktury tego typu zawierają następujące czynności: transport lądowy, opłaty terminalowe THC, opłaty bezpieczeństwa ISPS, koszty przetrzymania kontenera, organizację odprawy celnej, opłata dokumentacyjna. Poszczególne usługi są opodatkowane VAT według stawki od 0 % do 23 %, w zależności od wystawcy. Skarżąca, ustalając podstawę opodatkowania VAT wlicza do podstawy opodatkowania koszty opłat dokumentacyjnych, odprawy celnej, opłatę terminalową, transport lądowy, o ile otrzyma od spedytora fakturę wystawioną z zastosowaniem stawki opodatkowania, wynoszącej 0 %. Jeżeli natomiast spedytor wystawił fakturę ze stawką 23 %, Spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania tych kosztów. 3. Jedno ze sformułowanych przez skarżącą pytań (pytanie nr 2) brzmiało: jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być wskazana przez spedytorów na fakturze dokumentującej usługi związane z importem towarów ? W ocenie skarżącej, faktura wystawiona przez spedytora winna uwzględniać stawkę opodatkowania 0 %, co wynika z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Usługi bowiem, na które taka faktura jest wystawiana, są bezpośrednio związane z importem towarów, a ich wartość została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30 b ust. 4 ustawy o VAT. Tak więc zastosowanie stawki 0 % konieczne jest w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. 4. Minister Finansów stwierdził, że niezależnie od tego, czy spedytorzy opodatkowują świadczone na rzecz skarżącej usługi prawidłowo, czy nie, to winna ona wliczyć wskazane koszty do podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ wyraził pogląd, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, wykazanego w fakturach otrzymanych od spedytorów, które dokumentują nabycie przez nią opisanych we wniosku usług. W efekcie postanowieniem z 10 czerwca 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego stawki VAT właściwej dla usług świadczonych przez spedytorów na rzecz skarżącej. Powołując się na art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej O.p.) organ stanął na stanowisku, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić jedynie osoba, u której wystąpił określony stan faktyczny (może wystąpić zdarzenie przyszłe) i dla której może on rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Musi to być więc indywidualny podmiot, działający w swojej sprawie, co potwierdza art. 14 k § 1 i art. 14 m O.p., z którego wynika ochrona podatnika, stosującego się do treści uzyskanej interpretacji. 5. Minister Finansów, po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji, podtrzymując swoje stanowisko, że skarżąca nie ma interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji odnośnie przedstawionej w pytaniu kwestii. Organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że pytanie dotyczy jej sytuacji prawno-podatkowej, gdyż dokonuje ona odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Przede wszystkim bowiem, w treści wniosku, jako przedmiot interpretacji nie został wskazany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nadto w przypadku ustalenia prawidłowej stawki VAT interes prawno-podatkowy występuje wówczas, gdy w odniesieniu do takiej transakcji prawo do odliczenia może zostać zakwestionowane, z uwagi na obowiązujące regulacje prawne, między innymi art. 88 ustawy o VAT. Art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania stawki podatku 0 %, w sytuacji w nim przewidzianej i nie dotyczy zwolnienia. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spedytorów nie może być kwestionowane. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżącej, w opisanym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, można przypisać status zainteresowanej, w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p., co w konsekwencji da odpowiedź na pytanie, czy była uprawniona do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. 7. W ocenie Sądu nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca nie jest zainteresowaną, w rozumieniu art. 14 § b 1 O.p., samo bowiem prawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku sprawia, że istnieją podstawy ku temu aby przyjąć, że wystąpiła z pytaniem we własnej, indywidualnej sprawie, jak wymaga tego art. 14 b § 1 O.p., określający katalog podmiotów uprawnionych do wystąpienia o wydanie tego rodzaju aktu. 8. Sąd uznał także, że argumentem za odmową wszczęcia postępowania w przypadku pytania skarżącej nie może stanowić to, że skarżąca w swoim wniosku, jako przedmiotu interpretacji nie wskazała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a zakres wniosku wyznacza treść zadanego pytania oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wprawdzie w części E, poz. 74 urzędowego formularza o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN winny być wskazane przepisy, których wniosek dotyczy, jednakże ich zamieszczenie w tym miejscu nie powoduje wiążącego ograniczenia zakresu wniosku. Już bowiem w samym pouczeniu, zamieszczonym w treści poz. 74 formularza ORD-IN zaznaczono, że chodzi w tym wypadku o przepisy, do których odnosi się przedstawione stanowisko wnioskodawcy, czyli jego własny pogląd na zadane pytanie, poza tym obowiązek precyzyjnego i enumeratywnego wyliczenia przepisów nie wynika z uregulowań O.p. Zdaniem Sądu cel wskazania konkretnych przepisów, ma w tym wypadku jedynie charakter porządkujący, nie niosący za sobą tak dalece idących konsekwencji, zwłaszcza w kontekście samej dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. 9. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że żądanie skarżącej powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż jest uprawniona do uzyskania oceny prawnej w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego, że w zakresie sformułowanych pytań we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (pytanie nr 2), Spółka nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 11. Skarżący kasacyjnie organ wskazując na naruszenie art. 165a § 1 O.p. i art. 14b § 1 O.p. podnosi, że postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nie dotyczyło jej sytuacji podatkowej, lecz kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska organu. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). 12. Z powołanego przepisu wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej "indywidualnej sprawy" stanowi konieczny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. 13. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". 14. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p. stanowiącym, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. 15. Reasumując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., 3) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki lub przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z kolei z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego co do możliwości stosowania czy wykładni określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, str. 78 – 79). 16. Ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje właściwe dla strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, lecz tylko to, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na uzasadnioną faktycznie i prawnie możliwość zastosowania się do niej (por. J. Brolik, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", str. 105-107, Warszawa 2013 r.). 17. Istotą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. VAT pozostaje bowiem podatkiem neutralnym dla jego podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (vide art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). 18. Na wysokość podatku należnego (zobowiązania podatkowego) w podatku od towarów i usług, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, wpływ ma wysokość podatku naliczonego. Wynika to z samej konstrukcji VAT i jego mechanizmu opartego na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów czy usług, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. 19. Skoro, jak to wyżej wskazano, na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wpływ ma wysokość podatku naliczonego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, by pytanie odnoszące się do podatku naliczonego nie dotyczyło sfery uprawnień podmiotu mającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja organu, że obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT ciąży na podmiocie, który wykonał dane świadczenie na rzecz nabywcy. Gdyby podzielić tę argumentację, to można by poddać w wątpliwość stanowisko organu, który prowadząc postępowanie wobec nabywcy na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. kwestionowałby podatek naliczony bez uprzedniego zakwestionowania podatku należnego z tytułu danej dostawy u sprzedawcy. 20. W sytuacji, gdy wysokość podatku naliczonego ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, to sam fakt braku powołania się przez wnioskującego na regulację określoną w art. 86 ustawy o VAT nie może przesądzać o tym, czy wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej ma przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., czy też nie. Skarżąca ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie podatek należny w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, argumentując, że w takich okolicznościach wątpliwości co do wysokości podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają niewątpliwie bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika VAT. Z jednej więc strony nabywca usług ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, a z drugiej strony podatnik nie miałby możliwości rozwiania swoich wątpliwości co do wysokości podatku naliczonego mających bezpośredni wpływ na jego prawnopodatkowe obowiązki. Nie można więc zgodzić się z organem, że uznanie skarżącego za podmiot zainteresowany w otrzymaniu interpretacji indywidualnej wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 14b § 1 O.p. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. 21. Skarżąca zadała w sprawie pytanie: jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być wskazana przez spedytorów na fakturze dokumentującej usługi (dla skarżącej) związane z szeroko rozumianym importem towarów? Podzielić należy stanowisko, że prawidłowe ustalenie stawki VAT dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki. Skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko prezentowane było w jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1989/14; z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12; dostępne w bazie internetowej na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie jest uzasadnione twierdzenie skargi kasacyjnej, że przedstawione stanowisko prezentowane było przez sądy administracyjne tylko w stanach faktycznych dotyczących zwolnienia podatkowego. 22. W kontekście powyższych uwag niezasadne pozostawało twierdzenie, że gdyby w rozpoznawanej sprawie organ wydał skarżącej interpretację, to taka interpretacja nie dawałaby skarżącej żadnej ochrony wynikającej z powołanego wyżej art. 14k O.p. W przypadku rozpatrzenia wniosku Spółki i wydania indywidualnej interpretacji mogłaby ona korzystać z takiej ochrony w odniesieniu do danej interpretacji indywidualnej, której była adresatem w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym. 23. W świetle powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).