I SA/Gd 1309/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2016 r. [...] Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. E. Oddział w Polsce z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Oddział" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami wykonywanymi przez przedsiębiorstwo zagraniczne, jest nieprawidłowe. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego B GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Spółka") w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem specjalizującym się w dostarczaniu systemów terminalowych składających się z komputera głównego oraz sieci komputerów dostępowych. Oddział w ramach struktury Spółki zajmuje się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Niemczech. Dokonano rejestracji na VAT Oddziału w Polsce. W 2015 r. Oddział prowadził szereg prac badawczo-rozwojowych, których wyniki zostały przekazane Spółce - podmiotowi macierzystemu. Działalność Oddziału w 2015 r. finansowana była w ten sposób, że Spółka przekazywała Oddziałowi środki finansowe w kwocie stanowiącej sumę kosztów poniesionych przez Oddział na wykonane prace badawczo-rozwojowe, powiększoną o ustaloną marżę. Przekazanie tych środków odbywało się na podstawie dokumentu wewnętrznego, który służył także za podstawę ustalenia dochodu osiąganego w Polsce przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału (Oddział jest zakładem Spółki w rozumieniu polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Efekt prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez Oddział był w następnej kolejności (wraz z wynikami innych prac wykonywanych przez Spółkę w Niemczech) sprzedawany przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Korei Południowej (dalej: "Nabywca"). Sprzedaż ta stanowiła czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej według niemieckich przepisów regulujących ten podatek (podatek rozliczony według metody odwróconego obciążenia). Spółka wystawiła na rzecz Nabywcy faktury VAT, w których wynagrodzenie Spółki zostało ustalone jako suma kosztów poniesionych przez Spółkę na świadczenie usług (w tym kosztów wykonania prac badawczo-rozwojowych przez Oddział), powiększonych o marżę Spółki. Wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez Oddział przekazywane były w tej transakcji w niezmienionej postaci do Nabywcy. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz Nabywcy posługując się numerem identyfikacyjnym nadanym jej w Niemczech. Oddział dokonał w 2015 r. szeregu zakupów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które związane były z wykonywanymi przez niego pracami badawczo-rozwojowymi. Dokonując tych zakupów, Oddział posługiwał się numerem identyfikacyjnym nadanym mu w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Oddział nie wykonywał w roku 2015 innych czynności poza pracami badawczo-rozwojowymi przeznaczonymi dla Nabywcy, w szczególności nie dokonywał żadnej sprzedaży pod numerem identyfikacyjnym nadanym Spółce w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Oddział posiada dokumenty, z których wynika związek zakupów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonanych przez Oddział, ze świadczeniem przez Spółkę usług poza terytorium kraju (sprzedaż usług na rzecz Nabywcy). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Oddział uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział prac badawczo-rozwojowych, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę a polegającymi na opodatkowanej sprzedaży usług na rzecz Nabywcy? Zdaniem Skarżącej, Oddział uprawiony był do dokonania odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział prac badawczo-rozwojowych. Podstawą do takiego odliczenia jest związek nabycia towarów i usług przez Oddział z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę a polegającymi na opodatkowanym świadczeniu usług na rzecz Nabywcy, w ramach których Spółka sprzedawała także wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez Oddział. Powołując treść art. 5 pkt 4, art. 85 ust. 1, art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako "u.s.d.g.") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 23 marca 2006 r. Skarżąca stwierdziła, że zarejestrowanie Oddziału do celów VAT w Polsce stanowiło w gruncie rzecz rejestrację Spółki, a nie odrębną rejestrację Oddziału. Oddział stanowi bowiem wyłącznie część składową Spółki i jako taki nie może stanowić odrębnego podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wskazała na treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 - dalej "ustawa o VAT") i wyjaśniła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem w ramach Oddziału prac badawczo-rozwojowych. Oddział wykonuje bowiem te czynności jako polski podatnik podatku od towarów i usług - podmiot będący częścią większej całości (Spółki), a czynności te, gdyby wykonane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Należy także zauważyć, iż Oddział posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Nabywcy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. I FSK 353/13 oraz z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 493/12. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i innych państw. Organ stwierdził, że wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Powołując treść art. 168, art. 169 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i art. 5 pkt 4 u.s.d.g. organ stwierdził, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze u.s.d.g., zgodnie z która przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej). Organ powołał treść wyroku TSUE z 23 marca 2006 r. C-210/04 w sprawie Ministero dellEconomia e delie Finanze i Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pic. I stwierdził, że zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem Ministra Finansów, Oddziałowi nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, skoro nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani przez Spółkę, ani przez sam Oddział, a art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium innego państwa wykonywane są przez Spółkę (podatnika z siedzibą w Niemczech), a nie przez Oddział. Oznacza to. że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania tego przepisu. 4. Skarżąca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 sierpnia 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem: 1) polegającym na niewłaściwej ocenie zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Oddział nie posiada uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług na terenie Polski, mimo związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółki wykonywanymi z terytorium Polski przy pomocy Oddziału; 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie interpretacji indywidualnej z naruszeniem tych przepisów o stan faktyczny, który nie został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego złożonym przez Oddział, tj. uznanie, iż nie wykonywano w rozpatrywanej sprawie czynności z terytorium Polski, z którymi związane jest prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie Skarżącej powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętym interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest niezasadna. 8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. 8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca jako oddział przedsiębiorstwa zagranicznego uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywanych przez nią prac badawczo-rozwojowych, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami polegającymi na opodatkowanej sprzedaży usług dokonywanych przez Spółkę ( macierzystą ) na terytorium innego państwa ? Zdaniem Skarżącej, Oddział uprawiony był do dokonania odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział prac badawczo-rozwojowych. Podstawą do takiego odliczenia jest związek nabycia towarów i usług przez Oddział z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę - podmiot zagraniczny, a polegającymi na opodatkowanym świadczeniu usług na rzecz Nabywcy ( kontrahenta Spółki ), w ramach których Spółka sprzedawała także wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez Oddział. Natomiast zdaniem Ministra Finansów Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, skoro nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani przez Spółkę, ani przez sam Oddział. Ponadto zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną nie znajduje również zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium innego państwa wykonywane są przez Spółkę (podatnika z siedzibą w Niemczech), a nie przez Oddział. Oznacza to. że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania tego przepisu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju. Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw. Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica . Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty. W tym miejscu ocenić należy, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania prac badawczo-rozwojowych, przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje prace badawczo-rozwojowe na rzecz Spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). W ocenie Sądu poza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, znaczenie dla sprawy może mieć również art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Dla ustalenia zatem czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket (dotychczas niepublikowany). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzajacego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r., i art. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Wykładni tej nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym w sprawie C-318/11, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi". Z orzeczenia tego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy na trenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu. W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy. W tym miejscu należy wskazać, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie NSA stwierdził, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 301/13 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że istotą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wykonuje prace badawczo-rozwojowe, których wyniki są przekazywane Spółce- podmiotowi macierzystemu z siedzibą w Niemczech, następnie efekt prac badawczo-rozwojowych w następnej kolejności sprzedawany jest przez Spółkę ( macierzystą ) na rzecz podmiotu powiązanego. Sprzedaż ta stanowiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej według niemieckich przepisów regulujących ten podatek. Oddział nie wykonywał innych czynności poza pracami badawczo-rozwojowymi przeznaczonymi dla kontrahenta Spółki ( macierzystej ), w szczególności nie dokonywał żadnej sprzedaży pod numerem identyfikacyjnym nadanym w Polsce dla celów podatku VAT. Mając powyższe na uwadze skoro w Polsce działalność Skarżącej jako oddziału podmiotu zagranicznego polega jedynie na prowadzeniu prac badawczo- rozwojowych, które następnie przekazuje podmiotowi macierzystemu i Skarżąca nie dokonuje na terenie kraju żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w niniejszej sprawie art. 86 ust.1 pkt 8 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, bowiem brak jest na terenie kraju jakichkolwiek czynności dokonywanych przez oddział, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w skardze na poparcie prezentowanej argumentacji powołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej ,,TSUE" ) z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15, stanowiącym odpowiedź na postawione pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowane do Trybunału postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 544/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę." W uzasadnieniu orzeczenia TSUE m.in. stwierdził, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT ( pkt 41 ). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że orzeczenie Trybunału zostało wydane w związku z postawionym pytaniem prejudycjalnym dotyczącym oddziału spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji. Uwzględniając stanowisko TSUE prezentowane w powołanym orzeczeniu należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, nie z powodu braku związku podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług z transakcjami opodatkowanymi na terenie kraju ( a więc w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT), a z powodu braku wykonywania przez Oddział jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem jak wyżej zostało wskazane Skarżąca wykonuje jedynie prace badawczo - rozwojowe na terenie kraju, których wyniki przekazuje spółce macierzystej, a więc nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że na terenie RP nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniłyby do zastosowania tego przepisu, a tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. 8.4. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie interpretacji indywidualnej z naruszeniem tych przepisów o stan faktyczny, który nie został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca w opisie stanu faktycznego stwierdziła, że w 2015 r. Oddział prowadził szereg prac badawczo-rozwojowych, których wyniki zostały przekazane Spółce - podmiotowi macierzystemu. Dalej wskazano, że ,, Efekt prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez Oddział był w następnej kolejności (wraz z wynikami innych prac wykonywanych przez Spółkę w Niemczech) sprzedawany przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Korei Południowej." W związku z powyższym twierdzenie na etapie skargi przez Skarżącą, że stan faktyczny wskazuje, że czynności były wykonywane przez Oddział, a jedynie fakturę je dokumentującą wystawiła spółka, przeczy opisowi stanu faktycznego wynikającego ze złożonego wniosku. W ocenie Sądu organ stwierdził zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium innego państwa wykonywane są przez Spółkę (podatnika z siedzibą w Niemczech), a nie przez Oddział oraz, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu również nie został naruszony w niniejszej sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. 8.5. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.