II FSK 1232/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1237/16 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1232/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/ Kr 1237/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. WSA wskazał, że decyzją z dnia 25 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ś. z dnia 23 marca 2016 r., uchylającą jego własną decyzję z dnia 30 stycznia 2015 r. ustalającą R. T. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. Po wydaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy Ś. decyzji ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok, do organu I instancji wpłynęła w dniu 10 lutego 2015 r. decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 stycznia 2015 r. udzielająca skarżącemu pozwolenia na użytkowanie przed zakończeniem wszystkich robót inwestycji pn.: "Budynek usługowo-handlowy wraz z wewnętrznymi instalacjami: elektryczną, gazową, wodociągową, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania i centralnej ciepłej wody, wentylacji mechanicznej i klimatyzacji z przyłączami: wodociągowym, gazowym, kanalizacji sanitarnej z odprowadzeniem do szczelnego zbiornika; z kanalizacją deszczową z odprowadzeniem do podziemnego zbiornika na wody opadowe, zalicznikowym przyłączem elektroenergetycznym oraz z układem komunikacyjnym, parkingiem i murami oporowymi", na działkach nr [...],[...], [...] i [...] położonych w miejscowości O., gmina Ś. Z informacji uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. oraz zgodnie z wpisami w dzienniku budowy ww. inwestycji, wynikało, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu 18 listopada 2014 r. Pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. organ podatkowy I instancji został zawiadomiony, zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, iż z dniem 21 kwietnia 2015 r. nastąpiła zmiana użytku gruntowego na działce nr 711, 718 i 712 oraz dokonano wpisu budynku zlokalizowanego na przedmiotowych działkach. Z danych zawartych w zawiadomieniu wynikało, że budowę budynku na przedmiotowych działkach zakończono w 2014 r. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. Burmistrz wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok. Uznał bowiem, że w dacie wydania decyzji istniały dowody i okoliczności faktyczne nieznane organowi, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Decyzją z dnia 23 marca 2016 r. organ uchylił swoją własną decyzję z dnia 30 stycznia 2015 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2015 w kwocie 23.645 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenia przepisów mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. nieustalenie przez organ, czy grunty, budynek i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a następnie czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a także nieustalenie przez organ prawidłowej daty zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej znajdującego się w posiadaniu podatnika nowo wybudowanego budynku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej podatek od nieruchomości ustalony według podwyższonej stawki od gruntów i budynku oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji nie dokonał oceny i nie ustalił od jakiej daty nieruchomość oraz nowo wybudowany budynek usługowo - handlowy weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną a także, że nieruchomość ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 551 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną do jej majątku osobistego. Organ I instancji przyjął natomiast stawkę podatku od nieruchomości za grunty i budynek oraz budowlę związane z działalnością gospodarczą. Skarżący nie negował zakończenia robót budowlanych w dniu 18 listopada 2014 r., w stopniu umożliwiającym przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego w zakresie pomieszczeń przyziomu i parteru oraz częściowo poddasza. Wskazał jednak, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie odniósł się do protokołów kontroli BHP przeprowadzonych w przedmiotowym budynku w dniu 4 listopada 2015 r., 29 listopada 2015 r. i 18 grudnia 2015 r., które wykazały bezpośrednie zagrożenie dla życia i zdrowia ludzkiego z zaleceniem niedopuszczenia do użytkowania obiektu budowlanego do czasu usunięcia ujawnionych zagrożeń wypadkowych. Skarżący wskazał, że dopiero kontrola z dnia 14 stycznia 2015 r. potwierdziła ograniczenie lub zlikwidowanie występujących zagrożeń wypadkowych. Skarżący, powołując się na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że dopiero wynajęcie lokalu użytkowego innej osobie na cele związane z jej działalnością gospodarczą, świadczy o rozpoczęciu użytkowania obiektu. Skoro skarżący w dniu 23 czerwca 2014 r. podpisał z najemcą przedwstępną umowę najmu lokalu użytkowego, z uwagi na fakt, że lokal zdatny do użytkowania w działalności gospodarczej mógł być nie wcześniej niż w styczniu 2015 r., potwierdza to, że dopiero po 1 stycznia 2015 r. nastąpiło faktyczne przystąpienie do użytkowania budynku. Strona podniosła, iż organ nie przeprowadził dowodu z zeznań i przesłuchania kierownika budowy na okoliczność zakończenia budowy budynku oraz rozpoczęcia użytkowania budynku a nadto błędnie zinterpretował wypis z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, iż E. P., na podstawie zawartej przedwstępnej umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 23 czerwca 2014 r., wskazała adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej - O., ul. P., co potwierdzało faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznało że w świetle art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l.") o aktualizacji obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy lub rozpoczęciem użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, okoliczność spełnienia przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego świadczy o zakończeniu budowy. Skoro do użytkowania obiektu budowlanego, zgodnie z art. 54 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej jako: "p.b.") można przystąpić (z zastrzeżeniem art. 55 i 57 p.b.) po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje ustawa Prawo budowlane przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 p.b.). O zakończeniu budowy w ocenie organu odwoławczego świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 cytowanej ustawy, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, o którym mowa w art. 55 tej ustawy. Przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 p.b., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Spełnienie warunków z art. 57 ust. 1 i 2 p.b. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Nadto organ wskazał, iż naruszenia stwierdzone przez inspektora BHP ujęte w protokole z dnia 4 listopada 2014 r. pozostają bez znaczenia dla zakończenia procesu budowy. Nie stanowiły one przeszkody do wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji - pozwolenia na użytkowanie przed zakończeniem wszystkich robót. Zdaniem Kolegium, wskazanie przez najemcę jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej adresu nieruchomości budynku, którego budowy jeszcze nie zakończono, nie przesądza o zakończeniu budowy, czy też przystąpieniu do użytkowania budynku już w dacie 23 czerwca 2014 r. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczna prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet, gdy nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej, wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy a także z naruszeniem art. 121 i 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje o tym, że powinny być opodatkowane w podatku od nieruchomości stawką najwyższą, a organy podatkowe nie dokonały oceny, z którym dniem przedmiotowa nieruchomość w części zabudowanej nowo wybudowanym budynkiem handlowo-usługowym weszła w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nadto strona nie zgodziła się z organami, że użytkowanie nowo wybudowanego budynku handlowo-usługowego rozpoczęto przed jego ostatecznym wykończeniem w roku 2014, co implikuje wprost powstanie obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2015 r. Wskazał, że użytkowanie nastąpiło w 2015 roku, co powoduje, że obowiązek podatkowy powstał począwszy od 2016 r. Podniósł również, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały środków dowodowych i nie ustaliły, czy podatnik wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa, czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek wydatki związane z przedmiotową nieruchomością w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił przedmiotową skargę. Wskazał, że dla powstania obowiązku podatkowego, w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma znaczenie to, kiedy zakończono budowę budynku usługowo–handlowego skarżącego. Ustawodawca wskazuje w tym przepisie dwa zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w przypadku budynku albo budowli. Dla powstania obowiązku podatkowego, wystarczające jest przy tym ziszczenie się jednego z tych zdarzeń. Jednym z nich, jest zakończenie budowy. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 cytowanej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57 niniejszej ustawy, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 p.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 u.p.b., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. Wobec powyższej argumentacji, sąd I instancji uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym (nie kwestionowanym przez stronę) organ prawidłowo ustalił, że budowa została zakończona, w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w 2014 r. a zatem obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 stycznia 2015 r. Organy prawidłowo również ustaliły, w ocenie sądu, że poczynając od miesiąca lutego 2015 r. budynek znajdował się w posiadaniu skarżącego, jako przedsiębiorcy, nie zaś osoby fizycznej i od tego miesiąca wymiar podatku został ustalony, jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że dla zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej, koniecznym jest jedynie stwierdzenie, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Bez znaczenia jest przy tym, czy jest on wykorzystywany do takiej działalności. W rozpatrywanej sprawie skarżący w oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2015 r. stwierdził, iż przedmiotowy budynek z dniem sporządzenia oświadczenia przekazał na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Wycenił również wartość tego środka trwałego według cen rynkowych i przyjął ją jako wartość początkową do amortyzacji. Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych, co do daty przekazania środka trwałego w postaci nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym od dnia 1 lutego 2015 r. zaistniały podstawy do opodatkowania budynku, jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ sąd I instancji nie stwierdził również jakiegokolwiek naruszenia przepisów procesowych, uznał, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i oddalił ją. Niezgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przepis ten pozwala na przedwczesne zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości od nowo wybudowanego budynku, tj. od daty rozpoczęcia jego użytkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przed ostatecznym wykończeniem. Organ nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, a skarga kasacyjna z tego powodu podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sednem sformułowanego przez skarżącego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest uznanie przez WSA w Krakowie, że zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie, sedno sporu w sprawie sprowadza się zatem do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z danych dziennika budowy i złożonego wniosku o pozwolenie na użytkowanie wynika, że budynek nadawał się do użytkowania już w roku 2014 (zatem obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2015 r.). W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozstrzygnięcie zawisłej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia relacji pomiędzy wyżej powołanymi przepisami oraz przeprowadzenia ich wykładni, w celu rekonstrukcji zawartych w nich norm prawnych. Tylko i wyłącznie w ten sposób możliwe będzie ocenienie, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował rozumienie powyższych przepisów przez organ podatkowy, które przełożyło się na ich zastosowanie przez tenże organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje bowiem od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Właściwe zatem sąd pierwszej instancji rozpoznał art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jako lex specialis (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08). Należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku (jak w rozpatrywanym przypadku) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 ustawy Prawo budowlane (por. np. A. Kokoszkiewicz, Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2012, nr 7, s. 6). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.). Sedno sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się, jak już wyżej wskazano, do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, w myśl bowiem art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ustawy Prawo budowlane, przeczyłoby potrzebnie zawarcia alternatywny logicznej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.), należy więc przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie WSA w Krakowie zasadnie oddalił skargę. W ustalonym stanie faktycznym, sąd I instancji zasadnie podzielił ustalenia organów, że budowa została zakończona, w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w 2014 r. a zatem obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 stycznia 2015 r. Prawidłowo również przyjął, że poczynając od miesiąca lutego 2015 r. budynek znajdował się w posiadaniu skarżącego, jako przedsiębiorcy, nie zaś osoby fizycznej i od tego miesiąca wymiar podatku został ustalony, jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z argumentacją przedstawioną powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako całkowicie bezzasadną.