III SA/Wa 2092/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. B. s.c. K. G., L. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2014 r. nr IPPP1/443-896/14-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz D. B. s.c. K. G., L. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko D. B. s.c. K. G-B., L.M.B w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że w ramach tych usług zajmuje się oceną ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie, działaniem pomocniczym przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczącym oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego, wydawaniem kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Skarżąca zapytała czy wskazane czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca wywiodła, że świadczone przez nią usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego, oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym oceny wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Przedmiotowe usługi mają bowiem na celu pomóc zakładowi ubezpieczeń w ustaleniu, jaka jest wysokość i przyczyna powstania szkody oraz czy doznane obrażenia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze zdarzeniem ubezpieczeniowym. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że wspomniane czynności nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a sprowadzają się jedynie do analizy przedłożonej dokumentacji medycznej, gromadzenia takiej dokumentacji, w tym kierowania pytań do lekarzy leczących osoby ubezpieczone, oceny ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia oraz rozpoznania stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, co umożliwi z kolei zakładowi ubezpieczeniowemu ustalenie wysokości ewentualnego świadczenia. Dodał, iż przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Skarżącej wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostają elementem usługi ubezpieczeniowej, lecz nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Wykonywane przez Skarżącą czynności nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego. W konsekwencji Minister Finansów stanął na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i będą opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej - 23%. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią niezbędny i właściwy element usługi ubezpieczenia i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Minister Finansów stwierdził zaś, że usługom tym brakuje cech typowych dla usługi ubezpieczeniowej, a skoro tak, to nie są one objęte wspomnianym zwolnieniem. W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać Skarżącej. U podstaw takiej oceny legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r. (I FSK 797/16). Sąd ten zajmował się tożsamą problematyką dotyczącą zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przywołany wyżej wyrok Sąd ten wydał po uprzednim postawieniu pytania prejudycjalnego i uzyskaniu na nie odpowiedzi TSUE w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15. W orzeczeniu tym Trybunał przesądził mianowicie, że art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej jako: "dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślił, że mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112. Jakkolwiek Trybunał wyjaśnił, że termin "transakcje ubezpieczeniowe" nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak Skarżąca w sprawie na kanwie, której wydano wyrok C-40/15 sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym. Trybunał odniósł się także do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi. W tym względzie Trybunał orzekł, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając przy tym różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe. W dalszej kolejności Trybunał uznał, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, ponieważ w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Przywołany wyżej wyrok Trybunału w sposób jednoznaczny – zdaniem Sądu - przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112. Natomiast odrębną kwestią pozostaje to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez Ministra Finansów tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne. Minister Finansów proponuje mianowicie, aby dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający, tak jak rozumie to TSUE. Podnosi, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W konsekwencji Minister Finansów stanął na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą usługi z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Zdaniem Ministra Finansów usługi te mają charakter techniczny, polegają w istocie na analizie zgromadzonej dokumentacji medycznej osób ubezpieczonych i zmierzają do oceny - na podstawie tej dokumentacji - odniesionego - w wyniku jakiegoś zdarzenia - uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonych i przedłożenia zakładowi ubezpieczeniowemu odpowiedniej opinii lekarskiej. Na podstawie tej opinii zakład ubezpieczeniowy sfinalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę. Jego zdaniem także ocena ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia ma charakter techniczny - dostarcza jedynie zakładowi ubezpieczeniowemu informacji w zakresie ryzyka medycznego danej osoby. Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. skutkowałaby jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta. W tym miejscu – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 797/16 - przypomnieć należy, że w wyroku C-40/15 Trybunał stwierdził, że art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29). Bliżej kwestię, w jaki sposób zdanie to należy rozumieć wyjaśnił Rzecznik Generalny w swojej opinii. Rzecznik przypomniał mianowicie, że zwolnienie usług ze względu na to, iż po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej, można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz - zgodnie z jego brzmieniem - wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii). Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych od usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić. W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty. Poszukując zatem racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950; dalej: "u.o.d.u.") jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi. W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym oceny wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z procesem likwidacji szkody realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem tego procesu wraz z tym procesem skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do finalizacji procesu likwidacji szkody z ustaleniem m. in. wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatą. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 u.o.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.). Powyższe rozważania pozostają także aktualne w odniesieniu do świadczonej przez Skarżącą usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Już sama ta usługa stanowi czynność ubezpieczeniową, jak to wynika z art. 3 ust. 4 pkt 1 u.o.d.u. W tej sytuacji zgodzić się należy ze Skarżącą, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowany przez nią proces służący ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej (por. wyrok NSA z 2 lipca 2013 r., I FSK 675/13). Z tych wszystkich względów za zasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej Minister Finansów powinien mieć na względzie przedstawione stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód oraz oceny ryzyka ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 1 P.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.