III SA/Wa 2893/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-275/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Skarżąca – L. S.A. (dalej powoływana także jako "Wnioskodawca", "skarżąca Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych, posiadającą wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Obecnie planuje działania polegające na podziale spółki zależnej, w której to spółce Skarżąca posiada obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym i będzie spółką przejmującą. Planuje w przyszłości zbycie części udziałów, jednak na dzień podziału będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki zależnej (spółki dzielonej). Podział będzie polegał na wydzieleniu ze spółki zależnej działalności handlingowej i jej przejęcie przez Skarżącą. Wskazała na obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, który wyodrębniony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zostanie przeniesiony do spółki przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."). W przypadku dokonania opisanego podziału, w spółce dzielonej pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów, którą spółka zależna zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie. Na skutek podziału spółki zależnej, część pozostająca w spółce dzielonej jak i część wydzielona do spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowany podział ma na celu między innymi zmniejszenie kosztów prowadzonej przez spółkę dzieloną działalności operacyjnej, w tym rezygnację z utrzymywania infrastruktury służącej do obsługi pasażerskiej oraz obniżenie kosztów podwykonawców. Przeniesienie części działalności do innego, wyspecjalizowanego podmiotu (Wnioskodawcy) przyczyni się także do powstania znaczących korzyści gospodarczych po stronie spółki przejmującej, w szczególności pozwalając jej na znaczące zwiększenie udziału w rynku i pozyskanie nowych klientów. Ponadto integracja podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej, posiadających tożsamy przedmiot działalności, uzasadniona jest wzmocnieniem pozycji rynkowej kreowanego tą drogą podmiotu oraz korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z efektu skali, związanymi ze wzrostem przychodów oraz minimalizacją kosztów, z uwzględnieniem synergii skonsolidowanej działalności. Przedmiotem działalności wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie świadczenie tzw. działalności handlingowej, polegającej na świadczeniu usług lotniskowych w zakresie obsługi pasażerów i ich bagażu. Skarżąca zaznaczyła, iż w wyniku podziału nastąpi obniżenie kapitału zakładowego spółki zależnej. W zakresie, w jakim wartość aktywów netto przenoszonych na spółkę przejmującą w ramach podziału (tj. wartość ZCP Działalność Handlingowa) przekroczy na dzień wydzielenia kwotę obniżenia kapitału zakładowego, podział nastąpi z wykorzystaniem innych kapitałów własnych spółki zależnej. W zakresie w jakim wartość ZCP Działalność Handlingowa na dzień wydzielenia ulegnie zmianie w stosunku do wartości wskazanej w planie podziału (w oparciu o którą wskazana zostanie kwota obniżenia kapitału zakładowego spółki zależnej), podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem innych kapitałów własnych spółki zależnej niż kapitał zakładowy na zasadach określonych przez Zgromadzenie Wspólników spółki zależnej. Suma kwot, o które będzie obniżany kapitał zakładowy spółki i inne kapitały własne spółki zależnej, będzie odpowiadać wartości księgowej ZCP Działalność Handlingowa, która zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę w związku z podziałem. Obniżenie kapitału zakładowego L. nastąpi przez: 1) umorzenie 1 udziału o wartości nominalnej 50 zł, przysługującemu wspólnikowi mniejszościowemu, 2) zmniejszenie wartości nominalnej pozostałych udziałów Wnioskodawcy (jako Wspólnik spółki) - w tym zakresie nie nastąpi unicestwienie udziałów, a jedynie zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych udziałów w spółce zależnej. Podsumowując, w ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały spółki dzielonej posiadane przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tj. będzie on posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów spółki dzielonej jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału zostanie natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w spółce dzielonej przysługujących spółce przejmującej. Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany w spółce przejmującej, może się okazać, iż w przyszłości Skarżąca sprzeda udziały spółki dzielonej. Wszystkie udziały spółki zależnej (dzielonej) zostały nabyte/objęte za gotówkę. Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki dzielonej w wyniku nabycia udziałów, nabycie nastąpiło za gotówkę, następnie został podniesiony kapitał zakładowy spółki zależnej i wszystkie nowe udziały w spółce zależnej również objęła Skarżąca, pokrycie udziałów nastąpiło za wkład pieniężny. Skarżąca w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytała, w jaki sposób jako spółka przejmująca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku gdyby po podziale nastąpiło zbycie udziałów spółki dzielonej? Zdaniem Skarżącej, ustalając dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce zależnej (które to udziały nie zostały unicestwione w wyniku podziału) powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w wysokości historycznych wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów spółki zależnej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8c) u.p.d.o.p. i art. 542, art. 263, art. 455 § 1 K.s.h., wskazał że biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż wydatki dotyczące nabycia/objęcie udziałów spółki dzielonej (spółki zależnej), uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie/objecie za gotówkę udziałów Spółki zależnej (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej (spółki zależnej), a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcę) już po dokonanym jej podziale. Zdaniem Ministra wysokość wydatków będzie wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Skarżąca zachowa w spółce zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów przez nią posiadanych w spółce zależnej przed podziałem. Organ argumentował, iż proporcja ta wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, przez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. W konsekwencji organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów spółki zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów przysługujących jej w spółce zależnej, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu całości wydatków na nabycie/objęcie tych udziałów (ustalonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), ponieważ nie uwzględnia ono regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: - dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b i c u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce dzielonej w przypadku gdy w wyniku podziału nie dojdzie do umorzenia udziałów a do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów kosztem będzie ta część wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów spółki dzielonej, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokość udziałów w spółce dzielonej) posiadanych przez Skarżącą już po dokonanym podziale, podczas gdy w takiej sytuacji kosztem podatkowym powinien być w całości wydatek jaki Skarżąca poniosła na nabycie udziałów w spółce dzielonej; - naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej nie występuje regulacja ograniczająca możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały są sprzedawane poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów. Skarżąca argumentowała, iż ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów. Przepis ten nie ogranicza, w ocenie Skarżącej, możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) nie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów. Podsumowując stwierdziła, iż w przypadku, gdy dokona odpłatnego zbycia udziałów podzielonej przez wydzielenie spółki zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez nią w kapitale zakładowym dzielonej spółki zależnej (brak unicestwienia części udziałów), to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez spółkę na nabycie udziałów (koszt uzyskania przychodów). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do wykładni przepisu art. 16 ust 1 pkt 8c u.p.d.o.p., w aspekcie przedstawionego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów spółki wydzielonej), bowiem dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów. Dlatego też nie stanowi on ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały są sprzedawane poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów. Z kolei w ocenie organu interpretującego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stoi na przeszkodzie przyjęciu za prawidłowe stanowiska skarżącej Spółki, bowiem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów spółki zależnej nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej (spółki zależnej), a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcę) już po dokonanym jej podziale. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organowi interpretującemu. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 266). Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości: ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie. Z powyższych regulacji wynika, że z woli ustawodawcy doszło do przesunięcia w czasie traktowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na objęcie lub nabycie udziałów do chwili odpłatnego ich zbycia. Przepisy te są jasne w swej treści i jako takie nie wymagają zabiegów interpretacyjnych. Wątpliwości interpretacyjne pojawiają się wówczas, kiedy na przestrzeni czasu tj. posiadania udziałów w nowo powstałej lub wydzielonej spółce, dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziału a strona uzyska z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. W tym miejscu warto wskazać, że ustawodawca stosownie do art. 529 § 1 pkt 1 - 4 k.s.h. przewidział możliwość podziału istniejącej spółki akcyjnej i w ten sposób powstanie z jej majątku nowej spółki czy to poprzez przejęcie, wydzielenie czy zawiązanie nowej spółki. Z kolei w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 263 i nast. k.s.h. przewidział możliwość obniżenia jej kapitału zakładowego. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów), jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie – zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 263 Kodeksu spółek handlowych, Opubl. LEX/el 2016 r. W świetle powyższych regulacji k.s.h. nie budzi wątpliwości, że obniżenie wartości kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić nie tylko poprzez umorzenie udziałów, ale także poprzez zmniejszenie ich wartości nominalnej (częściowe umorzenie udziału). U.p.d.o.p. nie definiuje użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8c pojęcia "unicestwianych udziałów" dlatego też, w oparciu o reguły wykładni systemowej, zasadnym jest odwołać się do jego znaczenia opisanego w cytowanym wcześniej Kodeksie spółek handlowych. Skoro "unicestwienie udziałów" jest niczym innym jak obniżeniem wartości kapitału zakładowego spółki, a to może nastąpić albo poprzez umorzenie udziałów albo poprzez obniżenie ich wartości nominalnej, prawidłowa jest dokonana przez organ wykładnia, że obie sytuacje podpadają pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej - zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego, stwierdzić należało, że wydatki skarżącej Spółki dotyczące nabycia (objęcia) udziałów spółki zależnej, w przypadku zmniejszenia przy podziale wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce zależnej, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów spółki zależnej, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., tj. z proporcji wartości nominalnej udziałów, jaką Spółka będzie posiadała w spółce zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce zależnej przed jej podziałem. Mając na uwadze powyższe rozważania za błędne należało uznać stanowisko skarżącej Spółki, jakoby art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji umorzenia udziałów. Gdyby, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przyznać rację stanowisku skarżącej Spółki, stawiałoby to skarżącą Spółkę w nieporównywalnie lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia umorzonych w całości udziałów. Stanowiłoby to różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, wyłącznie z uwagi na przyjęty przez nich sposób obniżenia wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o., co z pewnością nie było wolą ustawodawcy. Przyjęcie stanowiska skarżącej Spółki stwarzałoby możliwość osiągnięcia nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, nie można zarzucić organowi, że wydając zaskarżoną interpretację naruszył wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował własne stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. W ocenie Sądu, podjęcie przez organ interpretujący rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, nie stanowi o naruszeniu wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jak wskazał WSA we Wrocławiu, niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 303/16. LEX nr 2094168). Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniane także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13. LEX nr 1783589). Zasada zaufania do organów podatkowych nie skutkuje obowiązkiem powielania przez organy podatkowe popełnionych wcześniej błędów. (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14, LEX nr 2081043). Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10 wskazał, że organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe Dlatego też, przejawem naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie mogą być powołane we wniosku o wydanie interpretacji inne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, które w zbliżonym stanie faktycznym, dokonały odmiennej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8c u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.