I FSK 1285/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 295/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 295/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali w dniu 1 czerwca 2010 r. W okresie za który wydano decyzję, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "R.". Jako miejsce prowadzenia działalności wskazał adres zamieszkania w W. oraz teren o powierzchni 1.414 m2 położony przy skrzyżowaniu wskazanych ulic w W. z przeznaczeniem na prowadzenie parkingu strzeżonego, a także plac o powierzchni 200m2 w C., dzierżawiony od firmy "K." s.c. T. H., A. K. W prowadzonych w okresie styczeń-maj 2011 r. rejestrach zakupu podatnik zaewidencjonował faktury VAT na zakup prętów żebrowanych, w treści których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: P.H.U. R. M.N. w D, E. spółka z o.o. w K., M. spółka z o.o. w R., X. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w Ś. Nabyte według faktur od wymienionych podmiotów pręty żebrowane w dniu zakupu miały być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz słowackiej firmy A. s.r.o., a w jednym przypadku zostały sprzedane do polskiej firmy B. sp. z o.o. w S. Bazując na wynikach przeprowadzonej u podatnika kontroli, a także materiałach przejętych z innych postępowań (włączonych do sprawy na podstawie stosownych postanowień), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że R. W. uczestniczył w tak zwanej karuzeli podatkowej, funkcjonując w roli "brokera". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez wymienione podmioty, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), nie stanowią u podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i miały na celu jedynie uzyskanie korzyści finansowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także, że zafakturowane przez podatnika czynności – jakoby wewnątrzwspólnotowa dostawa dla słowackiego podmiotu A. s.r.o., nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe organ uznał, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego o kwoty podatku (301.058,14 zł) wynikające z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach okresu styczeń-maj 2011 r., z wyjątkiem kwoty podatku 10.121,47 zł naliczonego przy zakupie prętów, które zostały sprzedane do polskiego podmiotu B.. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na materiał dowodowy organ podniósł, że podatnik oraz jego kontrahenci funkcjonowali w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanym jako karuzela podatkowa. Z uwagi na brak atestów prętów stalowych, będących przedmiotem transakcji, z których wynikałoby źródło pochodzenia towaru jak i z uwagi na okoliczności funkcjonowania F.H.U. R. R. W. i jego kontrahentów należało przyjąć, że w łańcuchu dostaw z jednej strony możliwe były wielokrotne przepływy tego samego towaru, a transakcje miały powtarzalny charakter i z drugiej strony potwierdza to, że firma R. w rzeczywistości nie zakupiła i nie dokonała dostawy towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Udział strony w oszukańczym procederze był aktywny, celowy i w pełni świadomy. 1.3.1. Omawiając dostawy towaru do podatnika przez P.H.U. R. M.N., organ podniósł, że podmiot ten miał posiadać pręty żebrowane na podstawie faktur wystawionych przez "S." S. K. ze Ś. oraz Y. spółki z o.o. w O. S. K. jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłosił w lokalu mieszkalnym, w którym był zameldowany i w toku kontroli nie było możliwe nawiązanie z nim kontaktu. W deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. wykazał kwotę do zapłaty - odpowiednio - 198 zł i 52 zł. Z kolei firma Y. towar miała przechowywać i dokonywać załadunku na placu w W., który dzierżawiła na podstawie umowy zawartej w dniu 16 sierpnia 2010 r. ze swoim prezesem P. M.. Jak ustalono, na podstawie umowy z tego samego dnia, ale zawartej przez A. G., plac ten dzierżawił od niej M. N.. A. G. zeznała, że na placu nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto organ zwrócił uwagę, że według wyjaśnienia P. M. (prezesa zarządu spółki Y.) załadunek prętów miał być dokonywany przy użyciu należącego do spółki dźwigu P., podczas gdy M. N. utrzymywał, że dźwig P., który służył do załadunku na placu był jego własnością. 1.3.2. Gdy chodzi o faktury wystawione stronie przez E. spółkę z o.o. w K., to nie pokrywały się relacje wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie realizowania dostaw. Podatnik twierdził, że załadunku nabytych od wymienionej spółki prętów dokonywał na placu przy ul. P. w K., gdzie miał zapewniony wstęp na podstawie przepustki. Jednakże prezes zarządu "E." A. D. zeznał, że nie było żadnych przeładunków na placu przy ul. P. Jak oświadczył, E. w okresie styczeń-maj 2011 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów ani sprzętu do składowania, ważenia i przeładunku stali. Nie pamiętał, od kogo spółka nabyła towar sprzedany następnie R. W., lecz pamięta, że był on dostarczany na skład G. w S. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zeznania A. D. i wyjaśnienia strony były niezgodne ze sobą. Okoliczność ta, jak również unikanie przez E. kontroli (fikcyjny adres) są dowodem na to, że faktury wystawione przez E. rozliczone przez podatnika, nie dokumentują rzeczywistych dostaw. 1.3.3. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. M., to nie potwierdziły się relacje strony oraz T. R. - właściciela i prezesa tej spółki odnośnie sposobu realizacji dostaw. Przede wszystkim niewiarygodne były twierdzenia, że towar przeznaczony dla strony był omyłkowo dostarczany do firmy G. w Ś. Obok wystawcy i odbiorcy faktur zeznawał tak kierownik magazynu G. – P. M., który jak się okazało był znajomym podatnika. Jednakże wersja ta nie została potwierdzona przez kierowców przewożących towar od M. do G. (pomiędzy którymi to firmami istniały relacje gospodarcze), albowiem nie uczestniczyli nigdy w działaniach związanych z przemianowaniem towaru na innego odbiorcę (na firmę "R." R. W.) oraz nie wystawiali dokumentów "WZ". Organ zauważył, że byłoby nielogiczne cykliczne przyjmowanie towaru przeznaczonego dla kogo innego, bez podjęcia od razu działań zapobiegających podobnym wypadkom. Ponadto nie udało się zweryfikować dostaw do M. towaru, który miał pochodzić z firmy P. sp. z o.o. Nie udało się ustalić, czy podmiot ten złożył deklaracje VAT-7 za marzec i kwiecień 2011 r., kiedy to wystawiono faktury na sprzedaż prętów żebrowanych, które miały trafić do strony. Spółka zmieniała adresy siedziby, a ostatecznie udziały w spółce kupił obywatel Białorusi, który miał przejąć dokumentacje spółki. Z uwagi na powyższe ustalenia, także w tym przypadku nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem i R. W. nie nabył towaru widniejącego w treści faktur wystawionych przez M.. 1.3.4. W odniesieniu do faktur wystawionych podatnikowi przez X. sp. z.o.o S.K.A. w Ś., organ stwierdził, że strona nie nabyła prętów stalowych od tego podmiotu. Świadczyły o tym adnotacje podatnika na dokumentach CMR "przyjęto w depozyt dla "X." oraz zeznania świadka A. S. (wystawcy faktur dla X.), że przyjęcie towaru w depozyt pozwalało powoływać się na niewiedzę, że ten sam towar jest przedmiotem wielokrotnego obrotu z zagranicą. Ponadto ustalono, że A. S. fakturował pręty dla X. poniżej ceny, za jaką miał kupować te same pręty od Z. spółki z o.o. w K., która nie zapłaciła kwoty zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2011 r. Jedyny udziałowiec spółki Z. zeznał w śledztwie, że spółkę tę kupił na polecenie A. S. jako tzw. "słup". Decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał dla Z. decyzję, w której stwierdził, że spółka ta wystawiała puste faktury oraz określił kwotę podatku z tych faktur do zapłaty w trybie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ powołał się na zeznania J. J., prezesa zarządu spółki z o.o. C., z których wynikało, że każdorazowo to A. S. (tym razem w roli prokurenta tej spółki) decydował dla kogo należy wystawić faktury i wymienił między innymi "R." R. W.. Według świadka J., A. S. dawał także inne wytyczne, to jest w jakich ilościach i po jakich cenach miał się przemieszczać papierowo towar - stal pomiędzy firmami. Wartość i wielkość towaru w fakturach była dopasowywana do całego obrotu stalą, który odbywał się pomiędzy z góry zaplanowanymi firmami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą. Przestępczy charakter procederu obrotu stalą w celu uzyskania korzyści z tytułu zwrotu VAT opisał także w zeznaniach A. S.. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skoro transakcje ujęte w podważonych fakturach nie miały miejsca, to nie zachodziła konieczność udowodnienia stronie dobrej bądź złej wiary. 1.3.5. Fikcyjny charakter miały również wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz słowackiego podmiotu A. s.r.o. Z ustaleń wynikało, że towar kupiony przez A. w Polsce, następnego dnia wracał z powrotem do kraju na podstawie dokumentów sprzedaży do polskiego podmiotu J. G. "J.", który z kolei wystawiał faktury na towar firmie C sp. z o.o. T. 2. Skarga do sądu I instancji W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. 3.2. Przede wszystkim sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organu, dotyczące spółek: P.H.U. R. M.N., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. SKA. 3.3. Gdy chodzi o argument strony, że organ nie mógł jednoznacznie przesądzić, czy czynności dokonane przez R. W. są pozorne, więc zbędne jest dowodzenie świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze, czy też, że R. W. był uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której towar istnieje i skarżący miał lub musiał mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie prawa – to, zdaniem WSA, w sprawie wystąpił tego rodzaju przypadek karuzeli podatkowej, w której przedmiotem obrotu nie jest towar wskazany na fakturach, lecz jego atrapa, mająca na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzeczywistych nabyć, dostaw i przeładunków. Skarżący w istocie nie wiedział, gdzie dochodziło do załadunku towaru, nie uczestniczył w przeładunku, a jeżeli pojawił się na placu w C., jak twierdzili świadkowie, to nie mógł dysponować swobodnie towarem (pręty stalowe były w depozycie na rzecz firmy M.). W realiach opisanych w zaskarżonej decyzji, wynikających z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie można było przyjąć, ze skarżący miał rzeczywistą wolę objęcia w posiadanie prętów stalowych, które były bądź mogły być transportowane tam i z powrotem w oderwaniu od faktycznych działań skarżącego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania, błędną ocenę dowodów i wyprowadzenie z nich zarzutów, które wzajemnie się wykluczają: uczestnictwa w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanych jako karuzela podatkowa, pełnienie roli pośrednika w obrocie towarami lub obrotu atrapą towaru, odrzucenie części zeznań świadków, dowolne zestawianie zeznań świadków, odmowę i zaniechanie przeprowadzenia dowodów; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie orzeczenia nie zawierającego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przyjęcie stanu faktycznego niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego; II. Prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; 3. art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; 4. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 2006/112 poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT. 4.2. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszoinstancyjny słusznie bowiem uznał, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wskazujące na zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie. Przed merytorycznym się do nich odniesieniem, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna to środek odwoławczy wysoce sformalizowany. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie powoływanej jako “P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Przez zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jej autor dąży do wykazania, że sąd I instancji zaakceptował wadliwie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, jednakże w opinii NSA z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. 5.2.1. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W opinii skarżącego organ prowadził postępowanie w sposób arbitralny, z naruszeniem zasady zaufania, dokonał też błędnej oceny dowodów i wyprowadził z nich zarzuty, które wzajemnie się wykluczają, odrzucił części zeznań świadków, dowolnie zestawiał ich zeznania, a także zaniechał przeprowadzenia dowodów. W opinii NSA zarzuty te są niezasadne. Zgodnie z art. 120 O.p. "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa" (zasada legalizmu), zaś zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie). Według art. 122 O.p. "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zasada prawdy obiektywnej). Art. 180 § 1 O.p. natomiast odnosi się do pojęcia dowodu w postępowaniu podatkowym ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"). Kolejny przepis, którego naruszenie zarzucono to art. 187 § 1 O.p., według którego "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Przepis ten stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przepis ten dotyczy swobodnej oceny dowodów, która to zasada jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. W ocenie NSA sąd I instancji orzekający w sprawie miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało wszystkim przedstawionym wyżej zasadom. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zaś zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są jedynie próbą polemiki z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Tymczasem za słuszne należy uznać stanowisko WSA we Wrocławiu, który przyjął (po wnikliwym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy), że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Sąd we właściwy sposób przedstawił też kolejne dowody, na podstawie których stwierdzono oszukańczy przebieg transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd; ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego - kompletnego i wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie taktyka procesowa zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (a więc tego, że pozorne były transakcje skarżącego dotyczące nabycia prętów żebrowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.H.U. R. M.N. w D., E. spółka z o.o. w K., M. spółka z o.o. w R., X. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w Ś., skoro wykazano, że i te podmioty nie nabyły prętów żebrowanych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru; w konsekwencji faktury wystawione przez te podmioty nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego). Na stronach 12-19 uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu szczegółowo omówił, jakie okoliczności doprowadziły organy do stwierdzenia, że ww. podmioty nie mogły realizować dostaw dla skarżącego. 5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie orzeczenia nie zawierającego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i przyjęcie stanu faktycznego niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący podniósł, że sąd I instancji tak sformułował uzasadnienie, że nie wiadomo, jakich to nieprawidłowości dopuścił się skarżący – uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej, pośredniczył w obrocie prętami stalowymi czy też przedmiotem obrotu była atrapa towaru. Przypomnieć zatem należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (por. wyrok NSA z 5.07.2018 r., I FSK 697/18). W opinii NSA zarówno tok rozumowania, jak i stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu sądu I instancji jest całkowicie klarowny, zaś przebieg i charakter transakcji z kolejnymi podmiotami opisany drobiazgowo, co w całokształcie daje jasny obraz tego, na czym polegały stwierdzone uchybienia i dlaczego skutkowały one pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu wskazuje też, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej stara się w istocie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, co nie może odnieść zakładanego przez niego skutku. 5.3. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i art. 138 dyrektywy 2006/112). 5.3.1. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie "w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje". Uzasadniając ten zarzut (oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur) autor skargi kasacyjnej podważa w rzeczywistości ustalony stan faktyczny. Zauważyć też wypada, że w żaden sposób nie wynika ze skargi kasacyjnej, na czym miałby polegać błąd w wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 5.3.2. W uzasadnieniu naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i art. 138 dyrektywy 2006/112 kasator stwierdza, że sąd I instancji nie uwzględnił orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT. Dalej dowodzi, że "Jeżeli zamiarem strony skarżącej było uznanie, że transakcje z "A." s.r.o. miały inny charakter niż wykazano to w fakturach sprzedaży, to należało dowieść świadomości skarżącego w nielegalnym procederze. Tego strona przeciwna nie uczyniła, a sąd taki stan zaaprobował". W opinii NSA sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić podstawy do weryfikowania, czy podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność. Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; z 21 lutego 2019 r., I FSK 356/17). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok. NSA z dnia 17.10.2018 r., I FSK 1738/16). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak też rozważań odnoszących się stricte do postawionych zarzutów naruszenia przez WSA prawa europejskiego, tj. art. 138 dyrektywy 2006/112 przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, jak i naruszenia art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, co samo w sobie stanowi błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego jednak, już samo lakoniczne ich uzasadnienie w petitum skargi kasacyjnej wskazuje na próbę podważenia przy użyciu również tych zarzutów ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 5.4. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.