I FSK 1738/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 95/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., I SA/Gd 95/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. (dalej: (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, odnośnie do zasadności pozbawienia skarżącego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. (dalej: spółka, kontrahent), na skutek ustalenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje zakupu obuwia w rzeczywistości nie miały miejsca. 3. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżący wywiódł z następujących zarzutów: I. naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że skarżący nie dokonał zakupów od kontrahenta; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu podatkowego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a także poprzez brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego; 4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że kontrahent nie dokonał na rzecz skarżącego dostawy towarów i usług objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. II naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta, pomimo braku wskazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy towarów nie zostały dokonane oraz, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, że skarżący działał w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak wskazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz brak wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. 6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów miało polegać na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że skarżący nie dokonał zakupów od kontrahenta. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej sformułował podobny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że kontrahent nie dokonał na rzecz skarżącego dostawy towarów i usług objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor bliżej wyjaśnił jedynie zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w pozostałym zakresie powołał argumenty, które podsumował stwierdzeniem, że "brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stanowi naruszenie prawa, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - które ma istotny wpływ na wynik sprawy w znaczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a." 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia art. 188 O.p., należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu upatruje w "lakonicznym odniesieniu się przez Sąd I instancji do zarzutu Strony naruszenia" tego przepisu. W tym miejscu przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga wykazania, że ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2010 r., I FSK 1790/08; dostępny w CBOIS). Tymczasem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w sprawie nie został przesłuchany A. G. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., I FSK 475/16, publ. w CBOSA). Niemniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że A.G. miałby zostać przesłuchany na tezę dowodową, zgodnie z którą kontrahent faktycznie prowadził działalność gospodarczą i dokonywał wobec skarżącego dostaw zgodnych z zakwestionowanymi fakturami. W szczególności za pomocą tych dowodów miałoby zostać wykazane w jaki sposób kontrahent nabywał towary oraz jaka była rzeczywista wartość spółki kontrahenta. Tymczasem z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz z samej treści skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska A.G. zaprezentowanego w tym zakresie. A. G. złożył oświadczenia na wskazane przez skarżącego okoliczności, do których obszernie w wydanej decyzji odniósł się organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał natomiast wykazać, że jednie bezpośrednie przesłuchanie A.G. mogłoby wzmocnić wiarygodność dowodu z jego wyjaśnień. 6.3. W skardze kasacyjnej nie zdołano również wykazać, że doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia innych wskazanych wyżej przepisów procesowych, a w szczególności nie wykazano "braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego", które stanowiłoby art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Argumenty zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z zebranym już w sprawie materiałem dowodowym, a nie próbę wykazania w nim braków. W szczególności autor skargi kasacyjnej koncentruje się na podważeniu stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o ujemnych stanach magazynowych. Stara się również wykazać, że kontrahent mógł posiadać obuwie, które miał nabywać w centrum handlowym w W. [...]. Pomija przy tym szereg innych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, które zaprzeczają rzeczywistemu przebiegowi transakcji. W szczególności istotne pozostają ustalenia z których wynika, że spółka pomimo formalnej rejestracji w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazać tu należy m.in. na okoliczności takie jak: - pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, tj. W., ul. [...] [...], nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, - po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do kontrahenta, nastąpiła sprzedaż udziałów spółki na rzecz obywateli Ukrainy i zmiana w składzie osobowym zarządu, - A.G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu spółki, w dniu 25 lutego 2013 r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że faktury dotyczące nabywanego obuwia nie zawierały szczegółowych danych pozwalających na jego identyfikację. Również forma płatności - bez względu na wartość transakcji, wyłącznie w formie gotówkowej – budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur w sytuacji, w której brakuje innych dowodów pozwalających ustalić, że faktury te rzeczywiście zostały opłacone. 6.4. Nie można zgodzić się również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na "błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu podatkowego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a także poprzez brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. w CBOSA). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenie faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Odniósł się również do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący tenże stan faktyczny usiłował podważyć. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby być natomiast skuteczny, gdyby w skardze kasacyjnej wykazano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niektórych zarzutów skargi. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wprawdzie wywodzi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do "twierdzeń i zarzutów skarżącego" ale nie wskazuje, których to konkretnie zarzutów skargi czy twierdzeń to dotyczy. 6.5. Błędnie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jest to przepis wynikowy, a zatem niestanowiący samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten powołuje się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przepisami prawa materialnego. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomimo że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. powiązano z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT to w zasadzie kwestionuje się stan faktyczny, z którego wynika, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity przyjmuje się, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych. 6.6. Z tego właśnie względu, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów w pierwszej kolejności miało dojść poprzez brak wskazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane. Taki sposób sformułowania zarzutu świadczy o tym, że w rozpatrywanej sprawie za pomocą naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenie faktyczne. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13, publ. w CBOSA). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, CBOSA). Powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej nie zdołał zatem skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącym. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 435/14, ww. orzeczenia dostępne w CBOSA). 6.7. Z tych samych przyczyn nie może zostać uwzględniony kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane". Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; publ. CBOSA), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Analiza stanu faktycznego sprawy dowodzi, że strona nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. O braku zachowania należytej świadczy m.in. uiszczanie zaliczek na obuwie, przebieg i sposób rozliczania transakcji, kwestionowanie poprawności wystawionych faktur poprzez twierdzenie, że dostawy były realizowane w innych terminach niż podane na fakturze, sprzedaż obuwia przewyższająca jego zakup. Należy zwrócić uwagę, że wykazanym przez skarżącego w okresie od 8 października do 28 grudnia 2012 r. wpłatom w łącznej kwocie brutto 1.137.750 zł tytułem zaliczek na obuwie nie towarzyszyły żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Zgodzić się z organem odwoławczym, że mało prawdopodobne jest, aby przedsiębiorca decydował się na "zamrożenie" na okres ponad 3 lat kwoty 1.137.750 zł na zakup towaru, który dostępny jest w bieżącej sprzedaży. W piśmie z dnia 18 września 2015 r. skarżący wyjaśnił bowiem, że zaliczki dotyczyły zamówienia obuwia z kolekcji wiosennej. Termin rozliczenia tych zaliczek mijał 30 kwietnia 2016 r. (akta odwoławcze - karty 994-995). Organy podatkowe wskazały w tym zakresie na istotne wątpliwości dotyczące organizacji dostaw, wystawienia faktur oraz kwitowania odbioru towarów. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie potrafi podać jaka jest aktualna siedziba kontrahenta, któremu powierzył kwotę 1.137.750 zł, a transakcje nie były transakcjami sporadycznymi, lecz była to stała współpraca i to wykonywana z dużą częstotliwością. Dostawy obuwia nie były dokumentowane. Skarżący - poza spornymi fakturami - nie wskazał żadnych innych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze z podmiotem wymienionym na fakturach i w ilościach z nich wynikających. W szczególności nie przedłożył żadnych umów, pokwitowań odbioru towarów, chociaż konsekwentnie twierdzi, że dostawy w większości następowały partiami. Skarżący nie tylko nie posiada żadnych pokwitowań odbioru towaru, ale też oświadczył, że pokwitowanie było składane nie podczas odbioru dostawy towaru, ale podczas wizyt strony w W. [...], bądź wizyt A.G. w G. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na formę płatności, która bez względu na wartość transakcji miała wyłącznie formę gotówkową, co również biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności tej sprawy przemawia na niekorzyść skarżącego w kwestii uznania, że zachował on należytą staranność. 7. W świetle powyższych ustaleń, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).