I SA/Sz 804/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okresy od marca do lipca oraz od października do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu pobranego a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w maju 2014 r. dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia 23 grudnia 2015 r. nr[...] , którą odmówiono A. P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej z tytułu: – zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w kolejnych miesiącach od marca do lipca oraz w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, – pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w maju 2014 r. dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Podatnik, prowadzący od dnia 1 stycznia 1999 r. działalność gospodarczą wspomagającą edukację, pismem z dnia 28 października 2015 r., uzupełnionym dnia 6 listopada 2015 r. i 19 listopada 2015 r., wystąpił do organu I instancji o rozłożenie na 24 raty płatne po ok. [...] zł miesięczne zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, objętych upomnieniem z dnia 13 października 2015 r. nr[...] . Podatnik zadeklarował spłatę rat od listopada 2015 r., wskazując, że wzrost dochodów od września 2015 r. i planowany wzrost na lata następne pozwolą mu na terminowe i regularne spłaty zadłużenia. Podatnik oświadczył także, że jest małym przedsiębiorcą oraz że otrzymał w roku bieżącym oraz w okresie dwóch poprzedzających go lat otrzymał pomoc de minimis w kwocie brutto [...] zł (oświadczenie z 6 listopada 2015 r.). Organ I instancji ustalił, że według stanu na dzień 28 października 2015 r. Podatnik posiadał zaległości podatkowe (objęte ww. upomnieniem) z tytułu: – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. [...] zł oraz odsetki za zwlokę (w tym odsetki stałe) w łącznej kwocie [...] zł, – pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w maju 2014 r. dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości[...] zł, – zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej Podatnika, stwierdzając, że Podatnik: – zamieszkuje wraz z żoną w stanowiącym współwłasność małżonków domu jednorodzinnym, położonym w [...] przy ul.[...] , – uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej ([...] zł miesięcznie) oraz z tytułu emerytury ([...] zł miesięcznie); żona Podatnika uzyskuje dochód z tytułu emerytury – [...] zł miesięcznie (z potwierdzenia wypłaty za lipiec i listopad 2015 r. wynika, że kwota do wypłaty wyniosła [...] zł), – uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013, 2014 oraz do września 2015 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...]zł oraz [...]zł, – posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - [...] zł, – ponosi comiesięcznie zobowiązania finansowe w łącznej kwocie 6.300 zł, w tym: koszty związane z eksploatacja mieszkania - ok. [...] zł, pozostałe opłaty związane z utrzymaniem mieszkania –[...] zł, spłata zobowiązań (kredyty i pożyczki) - [...]zł. Organ I instancji, decyzją z dnia 30 maja 2016 r., odmówił Podatnikowi przyznania wnioskowanej ulgi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Podatnika z 6 listopada 2015 r., złożony przez niego wniosek został rozpatrzony w kontekście warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE L Nr 379). Ponadto organ wyjaśnił znaczenie pojęć "ważnego interesu podatnika lub płatnika" i "interesu publicznego" oraz że analizując wniosek w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany ocenić przyczyny niedochowania ustawowego terminu płatności podatku oraz bieżącą sytuację ekonomiczną wnioskodawcy. W ocenie organu I instancji, podniesiona przez Podatnika argumentacja, skonfrontowana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie potwierdziła wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ uznał, że brak dostatecznych środków na zrealizowanie jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia spłaty zaległości na raty. Organ zwrócił uwagę na systematyczną realizację zobowiązań wobec instytucji finansowych (ok. [...] zł miesięcznie) przy jednoczesnym wygenerowaniu przez Podatnika zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ([...] zł) oraz dążeniu do rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty, wskazując, że nie znajduje powodu, dla którego zobowiązania wobec prywatnych wierzycieli miałyby być realizowane w pierwszej kolejności przed zobowiązaniami wobec budżetu państwa. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, Podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 67 ust. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że organ I instancji nie wziął pod uwagę faktów w postaci: – dobrowolnego zobowiązania Podatnika do spłaty zaległości podatkowych, – zgodnego z przepisami informowania organu podatkowego o wysokości należności podatkowych poprzez składanie deklaracji podatkowych, – niemożności przeniesienia priorytetów spłacania należności poprzez rezygnację ze spłaty zaległości bankowych, z tego względu, że banki wypowiedziały umowy kredytowe nakładając obowiązek natychmiastowej spłaty kredytu pobierając należność z wpływów na rachunek bankowy, poza tym brak spłaty kredytu stawiał Podatnika przed faktem likwidacji działalności a zatem pozbawienie się środków do życia oraz likwidacji ok. 100 miejsc pracy, – dotychczasowego regularnego spłacania rat określonych w decyzjach wydanych dnia 20 grudnia 2013 r. znak: [...] zwiększenia od dnia 1 września 2015 r. przychodów Podatnika oraz zwiększenia wartości dotacji celowej (oświatowej), a w konsekwencji organ nieprawidłowo przyjął, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika (likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej) oraz interesu publicznego (likwidacja stanowisk pracy). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy"), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w dniu 30 maja 2016 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67c § 1 O.p. i odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że analiza powołanych regulacji stanowi, iż podstawą do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, bądź jej odmowy, w każdym przypadku - niezależnie od statusu podatnika - będzie art. 67a O.p., a zawarte w art. 67a § 1 O.p. odesłanie do art. 67b, należy natomiast rozumieć jedynie jako doprecyzowanie normy prawnej wynikającej z art. 67a, poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy (ulgi) podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Zakwalifikowanie danego rodzaju ulgi w spłacie zaległości podatkowych do wymienionych w art. 67b § 1 O.p. rodzajów pomocy, ma znaczenie jedynie w sytuacji podjęcia przez organ podatkowy decyzji o charakterze pozytywnym, tj. o udzieleniu jednej z ulg określonych w art. 67a § 1 O.p. W sytuacji zaś, gdy organ - po przeprowadzeniu postępowania w sprawie - stwierdzi, że wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie zasługuje na uwzględnienie, z punktu widzenia regulacji art. 67a § 1 ww. przepisu nie ma potrzeby analizowania dopuszczalności tego wniosku w kontekście prawa unijnego. Organ wyjaśnił także na czym polega uznaniowy charakter decyzji, oraz co oznacza "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Podatnika. Zestawiając wysokość dochodów Podatnika i jego małżonki, organ stwierdził, że Podatnik z uzyskanych dochodów mógłby spłacać raty w kwocie [...] zł, gdyby nie okoliczność, że Podatnik posiada inne zaległości, generuje kolejne (zaległości wobec ZUS, zaległości podatkowe za lata 2012, 2013 i 2015 (PPL, PIT) - łączne zaległości Podatnika wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 25 maja 2016 r. wynoszą ok. [...] zł), a na poczet wnioskowanych rat nie uiścił żadnej wpłaty. Wskazał przy tym na ustalenie, że Podatnik nie wywiązywał się z obowiązku terminowego spłacania rat ustalonych decyzjami organu I instancji z dnia 20 grudnia 2013 r., zmienionych następnie - na wniosek Podatnika - decyzjami z 20 października 2014 r., co negatywnie świadczy o dyscyplinie podatkowej Podatnika. Organ wskazał również na malejące obroty Podatnika z prowadzonej działalności, a które nie dają gwarancji realności spłaty wnioskowanych rat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję organu odwoławczego, Podatnik reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił: 1) Błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie tego, że: – Podatnik w grudniu 2015 r. zakończył w sposób prawidłowy spłatę układu ratalnego zawartego z organem I instancji. Wszystkie płatności były dokonywane terminowo i zgodnie z kwotami podanymi w harmonogramie ustalonym przez ten organ. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Podatnik terminowo zapłacił także dwie ostatnie raty, co organ I instancji sprostował; – Podatnik nie posiada wymagalnego zadłużenie wobec ZUS, gdyż w dniu 11 lutego 2016 r. zawarł z ZUS układ ratalny, który jest spłacany zgodnie z harmonogramem. Podatnik regularnie dokonuje spłaty miesięcznie [...] zł; – zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych na dzień składania skargi są mniejsze i wynoszą z tytułu PIT-36 L za 2014 rok –[...] zł oraz PIT-4 za 2014 rok –[...] zł. Podatnik dokonuje comiesięcznie spłaty kwoty po [...] zł; – na dzień wnoszenia skargi Podatnik reguluje terminowo bieżące płatności publicznoprawne. 2) Nieprawidłowe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2, 67b § 1 pkt 2 oraz 67c § 1 O.p. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i może również zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w powyżej zakreślonej kognicji i stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia rozłożenia Skarżącemu na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu: – zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w kolejnych miesiącach od marca do lipca oraz w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, – pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w maju 2014 r. dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Bezsporne w sprawie było, że Skarżący jest przedsiębiorcą, zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mogło też budzić wątpliwości, że uzyskiwana ewentualnie korzyść ekonomiczna nie byłaby możliwa w normalnych warunkach rynkowych, zatem wnioskowana ulga nie mogła być kwalifikowana jako niestanowiąca pomocy publicznej. Zauważyć też należało, że Skarżący do wniosku o zastosowanie ulgi złożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, stosowany do pomocy de minimis udzielanej na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.352 z 24.12.2013 r., str. 1). Z kolei organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi, wskazały art. 67a § 1 pkt 2 O.p. art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67c § 1 O.p. Przy czym z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że uznały one, iż art. 67b O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania pomocy, w oderwaniu od art. 67a O.p. po zbadaniu istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Stanowisko organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie dopuszcza konieczność rozpoznania przesłanki z art. 67b O.p. dopiero wobec istnienia pozytywnej przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy bezpośrednio wyartykułował takie stanowisko na wstępie przeprowadzonych rozważań, odwołując się w tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe. Zasadniczy problem, jaki w tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy należało wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2 a art. 67a § 1 O.p. Z uzasadnienia decyzji organów wynika bowiem, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku rozłożenia na raty zaległości podatkowej). Czy jednak jest mianowicie tak jak uznały organy, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważnie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a następnie warunków niezbędnych dla przyznania pomocy publicznej. Czy też jest tak, że warunkiem udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorcy - warunkiem wystarczającym a zarazem koniecznym - jest ustalenie spełnienia warunków przewidzianych dla udzielenia pomocy publicznej. Wobec powyższego, należało dostrzec i podzielić argumentację prawną, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1 a art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednak w ocenie Sądu ma on szersze znaczenie i jest aktualny także w odniesieniu do relacji art. 61a § 1 a art. 67b § 1 O.p. w ogólności. W powołanym wyżej wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaś wywodził m.in., że < Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (...) Przechodząc do naszkicowania wskazanych typów pomocy w spłacie zaległości podatkowych trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 404 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., poz. 864/2 - dalej: TFUE), zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, c) przynosić korzyści przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty. Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. tzw. negatywne następstwa. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. W tej mierze powinny wziąć pod uwagę, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego odbiorcą są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi. W takiej sytuacji można przyjąć, że pomoc jemu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Umorzenie podatku niewielkim przedsiębiorcom działającym na lokalnym rynku zazwyczaj nie wywołuje takich skutków (por. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67, LEX 2013, teza 3). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu korzyści, o której mowa. ETS wskazywał m.in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 392/07, Lex nr 1014256). Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie do którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe. Do dnia 31 grudnia 2013 r. było to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis. Obecnie zaś od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest wskazane wyżej Rozporządzenie nr 1407/13. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi, itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, oczywiście w nawiązaniu do realiów danej sprawy na tle relewantnej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14 - CBOSA). Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m O.p. Odnosząc powyższe uwagi do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji zaakceptował brak ustalenia przez organ pierwszej instancji, czy potencjalnie mogąca być udzielona Skarżącemu pomoc stanowi pomoc publiczną, pomoc de minimis, czy też nie stanowi pomocy publicznej. W sprawie nie ustalono więc wyjściowego elementu stanu faktycznego, który nakierowałby sprawę na właściwą podstawę prawną, tj. art. 67b § 1 pkt 1 o.p. albo art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (potencjalna możliwość zastosowania art. 67b § 1 pkt 3 o.p. nie wynika z akt sprawy). Otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. W tym przypadku Skarżący przedłożył formularz dotyczącego pomocy de minimis autorytatywnie, a organ bez wyjaśnienia dlaczego, z urzędu przyjął, że udzielona pomoc stanowiłaby pomoc de minimis. Organ I instancji, co prawda, w swojej decyzji wskazał, że złożony przez Skarżącego wniosek został rozpatrzony w kontekście warunków określonych w ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., jednakże analiza treści uzasadnienia tej decyzji twierdzenia tego nie potwierdza. Błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tej sytuacji i nie dążenie do jej wyjaśnienia, a nawet zupełne przemilczenie tego aspektu sprawy i wskazanie, że wobec odmowy udzielenia ulgi organ nie rozważa przesłanki z art. 67b O.p. Tymczasem organy powinny w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p., organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów właściwych dla danego typu pomocy. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zdaniem Sądu, takiego rozstrzygnięcia zabrakło, co spowodowało brak oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej. Należało bowiem zauważyć ponownie, że organy podatkowe - powołując w rozstrzygnięciu podstawę prawną rozpatrywania wniosku - wskazały art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednakże swoje rozważania ograniczyły do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. i badania wystąpienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 67b O.p., poprzez błędną jego wykładnię, wadliwe zastosowanie, i w konsekwencji nie przeprowadzenie właściwego postępowania wyjaśniającego stan faktyczny gdyż przedstawiona w decyzjach argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi. Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).