I FSK 373/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 403/16 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 11 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Op 403/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 11 sierpnia 2016 r. (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 10 czerwca 2016 r., odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania spółki E. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego wystąpiła skarżąca Spółka. Wskazała w nim, że wobec osób pełniących funkcje zarządcze u jej kontrahentów prowadzone jest postępowanie karne o popełnienie czynów z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz art. 299 § 1 k.k. Zdaniem Spółki postępowanie karne ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego, które powinno być z tego powodu zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które należy do kompetencji innego organu lub sądu. To uzależnienie musi polegać na tym, że wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Postępowanie karne natomiast nie zawiera zagadnienia wstępnego dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, a ustaleń w zakresie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym dokonuje organ podatkowy, a nie inny organ lub sąd. To, że ustalenia z postępowania karnego mogą być pomocne przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie oznacza, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest możliwe do czasu zakończenia postępowania karnego. Oddalając skargę spółki E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w tym przepisie dotyczy takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Natomiast "zagadnienie wstępne" polega na tym, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie należącej do właściwości organu podatkowego jest zależne wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny sąd lub organ. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od kwestii wstępnej. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek uzależnienie, wpływ i związek pomiędzy tymi kwestiami, a o taką sytuację, w której organ podatkowy nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które jest kwestią prawną, nie faktyczna, a jej rozstrzygnięcie stanowi obligatoryjną przesłankę sprawy podatkowej. Dokonując takiej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd odwołał się do wyroków NSA wydanych w sprawach: I FSK 241/10, I FSK 281/10, II FSK 1891/11, I FSK 524/12 (wyroki te, jak i wszystkie inne orzeczenia NSA powołane w tym uzasadnieniu, są dostępne w Bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl.). Odnosząc następnie tę wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do występującego w sprawie stanu faktycznego Sąd uznał, że wynik postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w związku z podejrzeniem popełnienia przez osoby reprezentujące kontrahentów strony skarżącej przestępstw określonych w art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z. z art. 294 § 1 oraz art. 299 § 1 kodeksu karnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby konieczne przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług strony skarżącej. Co prawda w postępowaniu podatkowym konieczne będzie rozstrzygnięcie prawa do odliczenia przez skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, to jednak ustalenia ewentualnego wyroku skazującego w postepowaniu karnym nie będą miały bezpośredniego wpływu prawo skarżącej do odliczenia. To zagadnienie należy do zakresu prawa podatkowego, a właściwym do jego rozstrzygnięcia jest organ podatkowy. Nie ma zatem zagadnienia wstępnego, niezbędnego dla sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu. Organ podatkowy może sam zbadać treść stosunków łączących skarżącą z jej kontrahentami i ocenić ich znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego, nie musi oczekiwać na stanowisko sądu orzekającego w sprawie karnej, ponieważ postępowania te prowadzone są w różnym przedmiocie. Zawsze jednak będzie możliwe w postępowaniu podatkowym sięgnięcie do dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 201 § 1 pkt 2, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i skargę spółki E. oddalił. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej określana w skrócie jako "P.p.s.a.") wskutek oddalenia skargi w sytuacji, w której organy podatkowe naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie postępowania karnego, w którym Spółka występuje w charakterze pokrzywdzonej ma istotne znaczenie dla określenia obowiązania podatkowego w VAT, - art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. W jej uzasadnieniu stwierdziła, że zakończenie postępowania karnego, prowadzonego wobec osób zarządzających firmami, które były jej kontrahentami ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego w przedmiocie PIT, CIT i VAT. Celem postępowania podatkowego jest określenie zobowiązania podatkowego, ale nie tylko, bo również podmiotu zobowiązanego, a zatem postępowanie to powinno toczyć się po stronie jej kontrahenta. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wydanie wyroku orzekającego o popełnieniu przestępstwa przez osoby zarządzające kontrahentami będzie miało istotne znaczenie dla prawa skarżącej do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur przez nich wystawionych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odmowa zawieszenia postępowania podatkowego może doprowadzić do sytuacji, w której do obrotu prawnego wejdą dwa sprzeczne orzeczenia, sadu karnego i organu podatkowego. W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał skargę kasacyjną, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Słusznie przy tym organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały postawione wadliwie formalnie. Zarzut pierwszy – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie wskazuje konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu – lit. a), b) lub c). Zarzut drugi, dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2, nie został powiązany z przepisami proceduralnymi stosowanymi przez Sąd, czyli przepisami P.p.s.a., co oznacza, że zarzuca się Sądowi naruszenie przepisów, których Sąd nie stosował. NSA rozpoznał jednak skargę kasacyjną przyjmując na podstawie jej uzasadnienia, że strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ podatkowy z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc powinno zostać uchylone. Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma w takiej sytuacji wykładnia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a następnie jego zastosowanie. Wykładni tego przepisu Sąd dokonał w sposób pełny i wszechstronny. Powołał przy tym odpowiednie orzeczenia NSA, jak i stanowisko doktryny. Słusznie wskazał, że zagadnienie wstępne z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej występuje wtedy, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) zagadnienie wyłoniło się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie, jako kwestii prawnej, nie faktycznej, należy do właściwości innego organu lub sądu, 3) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w ten sposób, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie NSA, został wyrażony w szeregu orzeczeń tego Sądu, dla przykładu w wyrokach: I FSK 524/12, I FSK 241/10, I FSK 281/10. Słusznie też stwierdził Sąd pierwszej instancji, że kwestia odpowiedzialności kontrahenta podatnika za przestępstwo popełnione w związku z transakcjami dokonanymi z podatnikiem nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia jego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podniesione w skardze kasacyjnej kwestie związane z innymi zobowiązaniami podatkowymi skarżącej spółki nie są przedmiotem niniejszej sprawy i nie ma potrzeby ustosunkowania się do nich. Żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zmianami) nie uzależnia rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej tego zobowiązania podatkowego od przesądzenia kwestii odpowiedzialności karnej kontrahenta podatnika. Żaden przepis tej ustawy nie obliguje organu podatkowego do wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do czasu orzeczenia sądu powszechnego o tej odpowiedzialności. Nie ma w takiej sytuacji kwestii prawnej, która stanowiłaby zagadnienie wstępne dla sprawy podatkowej w przedstawionym tu powyżej rozumieniu. Związek pomiędzy tego rodzaju sprawami ma co najwyżej wymiar faktyczny, dowodowy, i polega na tym, że ustalenia, których należy dokonać w tego typu sprawach, będą dotyczyły tych samych okoliczności. W niczym jednak nie ogranicza to samodzielności organu podatkowego w dokonaniu takich ustaleń (tak też NSA w wyrokach: I FSK 241/10, I FSK 281/10). Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a zatem zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Chybiony jest jednocześnie zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, jakoby odmowa zawieszenia postępowania podatkowego mogła doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym będą występowały dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia – rozstrzygnięcie sądu karnego i organu podatkowego. Zarzut ten mógłby być uzasadniony, gdyby sąd karny zamierzał wydać decyzję podatkową, a tego nie należy oczekiwać. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 120 Ordynacji podatkowej jest ściśle związany z zarzutem naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy. Naruszenie zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, wymaga wykazania, że organ podatkowy działał wbrew prawu, w tym przypadku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy, co nie miało miejsca i co Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił. Prawidłowo również Sąd ocenił zarzut skierowany do organu podatkowego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej. Zarzut ten należy rozpoznać z uwzględnieniem przedmiotu postępowania przed organem podatkowym, a była nim kwestia podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, wymagane art. 122 Ordynacji podatkowej, zostały wyjaśnione. Sprowadzają się one do ustalenia przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karnego. Wszelkie dalsze okoliczności, podniesione w skardze kasacyjnej, staną się przedmiotem ustaleń niezbędnych dla decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług, ale nie dla postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. I ten zarzut nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki E. na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a przy zastosowaniu § 14 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Krystyna Chustecka Roman Wiatrowski Krzysztof Wujek