III SA/Gl 1088/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. sp. k. w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z [...] r. określającą przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 234.950 zł, w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 234.013 zł oraz podlegającą przeniesieniu na okres następny w wysokości 937 zł; przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu ww. podatku za grudzień 2012 r. w wysokości 885.119 zł z odsetkami w kwocie 233.441 zł, należnymi od 19 lutego 2013 r.; dokonującą zabezpieczenia przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług. Decyzję wydano na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w związku z art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej O.p.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że spółka w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 25 styczniu 2013r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2012r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 1.119.132 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie w dniu 25 lutego 2013r. Spółka złożyła korektę powyższej deklaracji VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.120.069 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.119.132 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 937 zł. Zadeklarowana kwota podatku VAT do zwrotu w wysokości 1.119.132 zł została przekazana na rachunek bankowy podatnika w dniu 19 lutego 2013r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. Sp. k. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012r. do grudnia 2013r. W toku tej kontroli ustalono, że sprzedaż towarów i usługi świadczone na rzecz kontrahentów spółki w kontrolowanym okresie najprawdopodobniej nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, co oznacza, że prowadzone postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji określających wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za te miesiące. Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia 7 października 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika wskazanych zobowiązań. Na gruncie ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. , a także dowodów wskazujących na sytuację finansowo - majątkową Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. określił Spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012r., kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towaru i usług za ten okres oraz kwotę odsetek za zwłokę od dokonanego nienależnie zwrotu podatku; orzekając jednocześnie o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku "A" Sp. z o.o. Sp. k. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości ogółem 1.118.560 zł. Odrębne decyzje wydano za pozostałe okresy. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu, zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 art. 187 § 1 art. 210 § 4 a w szczególności art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W związku z powyższym Podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika strony rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te maja istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje ich wadliwością. Podniesiono, iż jedynym powodem dokonania na podstawie art. 33 § 1 O.p. zabezpieczenia na majątku spółki, był materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego, który zawiera jedynie odpowiedzi administracji podatkowych państw kontrahentów podatnika. Na podstawie tylko tego materiału Urząd Kontroli Skarbowej wywiódł wniosek, iż faktury dokumentujące transakcje z tymi kontrahentami "najprawdopodobniej" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem odwołującego to organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał wyroki TSUE i sądów administracyjnych. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż spółka dokonała wyzbycia się znaczniej części majątku, bowiem organ pominął fakt, iż dla wyceny wartości znaku towarowego nie ma żadnego znaczenia, że jest on niezarejestrowany, a ustalona wartość wynika z dokonanej oceny, ponadto spółka posiada także inne nieruchomości. Regulowanie natomiast spraw własnościowych i majątkowych w grupie firm, jest zdaniem odwołującego się, wyłączną decyzją właścicieli i nie może być kwestionowana przez organy podatkowe. Pełnomocnik zaznaczył również, że poważne wątpliwości co do zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu budzi fakt, że wniosek o zabezpieczenie sporządzono w dniu 7 października 2015r. natomiast decyzję wydano dopiero w dniu 17 grudnia 2015r. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając trafność wyrażonego stanowiska. W pierwszej kolejności wskazał i omówił podstawę prawną wydania decyzji o zabezpieczeniu. Następnie, na bazie ustalonego stanu faktycznego w sprawie uznał, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012r. do grudnia 2013r. w związku z prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem przygotowawczym o sygn. akt [...] . W ramach tego postępowania uzyskano informacje, z których wynika, że na terenie Polski, Czech, Niemiec, Holandii może istnieć grupa podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez obywateli Polski, które uczestniczą w procederze fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego obrotu katodą miedzianą, który to obrót ma na celu wyłudzenie od skarbu Państwa nienależnego podatku VAT. Ponadto uzyskano informacje o wewnątrzwspólnotowych transakcjach handlowych których przedmiotem jest katoda miedziana, pomiędzy zarejestrowanymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej podmiotami gospodarczymi, których charakter może wzbudzać podejrzenie, że ich celem jest wyłudzenie lub zaniżanie podatku od towarów i usług. Z informacji tych wynikało, iż fikcyjny wewnątrz-wspólnotowy obrót katodą miedzianą finansuje "A" sp. z o.o. sp. k. Nadto ujawniono, iż w kontrolowanym okresie faktury dokumentujące transakcje pomiędzy "A" Sp zo.o. Sp. k. (sprzedawca) a [...] s.r.o, [...] oraz [...] (nabywcy) najprawdopodobniej nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Następnie omówiono ten mechanizm i powołano się na dokumenty uzyskane od estońskich organów podatkowych w ramach pomocy prawnej. Przedstawiono także zestawienie faktur, które wg ustaleń kontroli skarbowej nie dokumentują faktycznej sprzedaży "A" sp. z o.o. sp. k. na rzecz kontrahenta [...] oraz rozliczenie podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. Zaakcentowano, że w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe nie ustalają całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. W konsekwencji zarzuty merytoryczne Spółki odnośnie zasadności określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku nie mogą być definitywnie rozpatrzone na wstępnym i niekompletnym jeszcze materiale dowodowym. Podkreślono także, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zwrotu podatku, a ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zwrotu podatku wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania Wskazano, że zgodnie z przedstawionymi powyżej wyjaśnieniami, zwrot podatku otrzymany przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej należy traktować jak zaległość podatkową. Dlatego też zostały również naliczone odsetki za zwłokę w wysokości 233.441,00 zł od nienależnie zwróconego podatku VAT w przewidywanej wysokości (na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu) od dnia 19 lutego 2013r. według ustawowych stawek. W dalszej kolejności oceniono sytuację majątkową spółki i uznano, że bieżąca jej wypłacalność w 2013r. i 2014r. była znikoma i pomimo tendencji wzrostowej według stanu na 31 grudnia 2014 r. to znacząco odbiegająca od pożądanej wielkości. Oznacza to, że Spółka może nie mieć możliwości zwrotu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy w łącznej przybliżonej kwocie 5.268.597 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.282.163 zł. W oparciu o wskaźniki zadłużenia oceniono, że aktywa Spółki finansowane są w dość znacznym stopniu przez kapitał obcy a nie kapitał własny. Badając wskaźnik rentowności stwierdzono natomiast, że zwrot z zainwestowanego kapitału uległ obniżeniu, pomimo wzrostu kapitału własnego, a to oznacza, że zysk netto Spółki zmniejszył się. Organ odwoławczy podkreślił, że w oparciu o wskaźnik gotówkowego pokrycia zobowiązań, wskaźnik relacji zobowiązań ogółem do kapitału własnego, to stwierdzić należy, że spółka nie posiada wystarczających środków pieniężnych na pokrycie przybliżonego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości opisanego w niniejszej decyzji, a tym samym może mieć trudności w jego spłacie. Wskazano także że po wszczęciu postępowania kontrolnego (w dniu 21 stycznia 2015 r.) spółka dokonała transakcji sprzedaży znacznej części środków trwałych. I tak we wrześniu 2015r. dokonała sprzedażny większości zaliczanych do środków trwałych nieruchomości firmie "B" Sp. z o.o. Sp. k.-a. oraz ruchomości firmom - "B" Sp. z o.o. Sp. k.-a., "A" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. Sp. k. oraz "D" S.A. Wartość początkowa środków trwałych na 1 września 2015r. wynosiła 26.522.240,13 zł; wartość sprzedanych we wrześniu 2015r. środków trwałych to 19.016.283,67 zł., co stanowiło 71,70 % wszystkich środków trwałych. Natomiast w tym okresie dokonała nabycia ruchomości zaliczonych do środków trwałych o łącznej wartość początkowej 24.185,65 zł oraz niezarejestrowanego znaku towarowego "A" o wartości początkowej 23.208.000,00 zł stanowiącego wartość niematerialną i prawną. Podkreślono także, że nieruchomości, jakie pozostały podatnikowi na dzień 30 września 2015r. nie dają gwarancji zapłaty przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na ich niską wartość w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań i dodatkowo ze względu na ich obciążenia hipoteczne. Zauważono, że Spółka sprzedając swoje nieruchomości nie uregulowała jednocześnie zobowiązań kredytowych obciążających te nieruchomości, oświadczając, iż nadal pozostaje dłużnikiem z tytułu umów kredytowych zabezpieczonych hipotekami obciążającymi te nieruchomości i będzie na bieżąco regulować należności z tego tytułu, zgodnie z obowiązującym harmonogramem. Ponadto we wrześniu 2015r. dokonała również sprzedaży elementów mienia ruchomego - całości obiektów inżynierii lądowej i wodnej, całości maszyn i urządzeń specjalistycznych, większości środków transportu, kotłów i maszyn energetycznych i części urządzeń technicznych. W oparciu o powyższe ustalenia przyjęto, że wskutek podjętych przez podatnika działań stan środków trwałych zdecydowanie zmniejszył się i wskazuje to na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego w postaci nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Przyznano, że sprzedając środki trwałe podatnik nabył jednocześnie niezarejestrowany znak towarowy "A" o wartości 23.208.000,00 zł, jednakże biorąc pod uwagę ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej świadczące o tym, że faktury wystawione przez Spółkę najprawdopodobniej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podejrzenia prokuratury o istnieniu grupy podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez obywateli Polski, które uczestniczą w procederze fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego obrotu katodą miedzianą, który to obrót finansuje Spółka "A" - sprzedaż tego znaku może być znacznie utrudniona. Ponadto fakt wyzbycia się w krótkim czasie przez podatnika znacznej części środków trwałych może oznaczać, iż pozostałe składniki majątku również zostaną przez Podatnika sprzedane w krótkim czasie, co może utrudnić lub udaremnić pobór należności, przy jednoczesnym braku dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Ponadto komplementariusz Podatnika, "A" Sp z o.o., zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 16.02.2016r. posiada kapitał zakładowy jedynie w wysokości 5.000 zł. Za niesłuszne uznano zarzuty Spółki podniesione odnośnie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Po dokonaniu ich analizy Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził ich naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zauważono, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a zatem specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania dowodowego w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o czym mowa wyżej. W kwestii zaś dokonania oceny wystąpienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie w tym względzie rozstrzygnięcia i to właśnie z tego powodu nastąpiła rozbieżność między datą wniosku Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie zabezpieczenia a datą wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego decyzja nie jest również wadliwa w ramach powołanego w odwołaniu art. 210 § 4 O.p. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił elementy stanu faktycznego, które po odniesieniu do regulacji prawnych obowiązujących w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, w obiektywny sposób świadczą o wystąpieniu obawy co do niewykonania przez podatnika przewidywanego przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odnośnie zarzutu pełnomocnika dotyczącego konieczności weryfikacji wiarygodności kontrahentów, w pierwszej kolejności wskazano że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Po analizie treści decyzji, organ odwoławczy nie stwierdził, by organ pierwszej instancji czynił zarzut podatnikowi, iż nie dokonał weryfikacji odbiorców swoich faktur. Tym bardziej, że według wskazania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. to podatnik najprawdopodobniej wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 54 § 1 pkt 4 O.p. polegające na określeniu kwoty odsetek za zwłokę od kwoty zawyżenia zwrotu podatku za okres od 13 lipca 2015r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. za okres zawieszenia postępowania kontrolnego; - naruszenie art. 201 O.p polegające na podejmowaniu czynności o wydanie decyzji zabezpieczającej w trakcie trwania zawieszenia postępowania kontrolnego; - naruszenie art. 122, 180 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz naruszenie art. 181 w związku z art. 196 § 3 O.p. polegające na oparciu się na wyjaśnieniach osoby M. M. , która nie została przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe lub art. 190 § 1 O.p. polegającego na nie zawiadomieniu strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka jeżeli taki dowód był przeprowadzony; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również przeprowadzenie niewłaściwej oceny poszczególnych dowodów pod kątem ich wiarygodności. W skardze złożono wniosek o dopuszczenie dowodu z całych akt postępowania kontrolnego określonego sygn. [...] i [...] prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. , na okoliczność ustalenia, że przedmiotowe postępowanie jest nadal zawieszone z uwagi na wystąpienie przez ten organ kontrolny z wnioskiem SC AC do estońskiej administracji podatkowej, a M. M. będący reprezentantem podmiotu [...] , wskazanego w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie została przesłuchana przez organy administracji podatkowej Estonii w charakterze świadka z pouczeniem o groźbie odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż wniosek UKS do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p. został skierowany z naruszeniem art. 201 O.p., gdyż skierowany został w okresie zawieszenia postępowań kontrolnych, a do tego nie toczyło się suwerenne postępowanie prowadzone przez ww. urząd. Ponadto podstawowymi dokumentami na jakich oparły się organy podatkowe, twierdząc, że mamy do czynienia z czynnościami fikcyjnymi są jedynie informacje uzyskane w drodze odpowiedzi na wnioski SCAC. W okresie grudnia 2012r. organy podważają transakcje dokonane z podmiotem [...] zarejestrowanym w Estońskim Rejestrze VAT w okresie 2012.07.02 - 2013.02.25. A zatem w grudniu 2012r. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka [...] była zarejestrowana w Estońskim Rejestrze VAT. Organy podważając rzetelność transakcji z powyższym podmiotem oparły się na fakcie, iż spółka składała deklaracje zerowe VAT, a jej reprezentant M. M. wskazał, iż nic nie wie o transakcjach ze spółką "A" . Skarżąca kwestionuje w całości dokonane ustalenia organu podatkowego oparte na wypowiedziach ww. osoby jako nie mogące być dowodem z uwagi na niezachowanie reguł określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie przesłuchania świadków (art. 196 § 1 3 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem spółki organy podatkowe nie ustaliły czy transakcje miały rzeczywiście charakter fikcyjny, bowiem opierały się na tylko jednym dowodzie - informacji na wniosek SCAC- pomijając pozostały materiał umożliwiający zweryfikowanie takich transakcji np. przesłuchania kierowców, przewoźników, sprawdzić sygnał GPS w ciężarówkach itd. Zdaniem skarżącej decyzje organu I i II instancji obarczone są wadą braku wątku dochowania bądź niedochowania należytej staranności przez skarżącego podatnika w zawartych a kwestionowanych transakcjach handlowych. Ponadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy I instancji w decyzji, którą utrzymał organ II instancji określił i dokonał zabezpieczenia odsetek za zwłokę w kwocie wyższej niż należne bowiem naruszając art. 54 § 1 pkt 4 O.p. organ naliczył odsetki za zwłokę za okres zawieszenia postępowania kontrolnego. Odnośnie natomiast dokonania samego zabezpieczenia pełnomocnik Spółki twierdzi, iż organy podatkowe z dokonanej analizy sytuacji finansowo-majątkowej wysunęły błędne wnioski. Faktem bowiem jest, iż spółka we wrześniu 2015r. dokonała sprzedaży określonych składników majątkowych, lecz z drugiej strony nabyła znak towarowy o wartości 23.208.000 zł. Tym samym stan majątkowy spółki nie uległ zasadniczej zmianie. Spółka istnieje i nadal prowadzi działalność gospodarczą, posiada również określone składniki majątkowe jak: dwie nieruchomości w W. i K. , nakład w obcym środku trwałych w K. , wiata w K. i znak towarowy ""A" ". Powyższe transakcje kupna sprzedaży składników majątkowych, jak tłumaczy pełnomocnik strony wymuszony jest ciągła aktywnością i zmianami, również w obrębie spółek należących do grupy spółek "A" poprzez profilowanie ich działalności. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że zarzuty podniesione przez Stronę w skardze nie znajdują poparcia w świetle obowiązujących przepisów prawa i były już przedmiotem szczegółowych rozważań zarówno przez organ I instancji, jak też przez organ odwoławczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę nie znajduje uzasadnienia. Postanowieniami z 13 lipca 2015r. postępowanie kontrolne zostało zawieszone i zawieszone było również w dniu wydania zaskarżonej decyzji (notatka służbowa z dnia 30.05.2016r.). Natomiast w art. 54 § 1 O.p. wskazano przypadki dla których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 33 § 3 O.p. (w związku z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 -zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powołano stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Zdanie organu więc słuszna jest teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Zastrzegając stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. przy dokonywaniu zabezpieczenia odsetek za zwłokę (enumeratywnie wymieniony przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę), zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wykluczył w ten sposób pozostałe przesłanki nie naliczania odsetek za zwłokę w przypadku zabezpieczania odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego, a zatem w tym art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca, gdyby chciał rozszerzyć stosowanie tego przepisu o inne przypadki (art. 54 § 1 pkt 4) to by je wprost opisał. Zgodnie z brzmieniem art. 54 § 1 pkt 1 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, zatem organ nie miał podstaw zastosowania z tego tytułu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę dokonując ich zabezpieczenia. Zauważono także, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, a decyzja w niniejszej sprawie wydana została w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, które przed jej wydaniem zostało zawieszone, a termin podjęcia tego postępowania nie jest bliżej określony. Nadto wyjaśniono, że na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Wysokość odsetek za zwłokę nie zostanie określona w decyzji wymiarowej bowiem zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę Podatnik nalicza sam. Zatem skonkludowano, że zarzuty Strony dotyczące określenia w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zwrotu podatku oraz odsetek za zwłokę są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: – znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); – relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); – pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06). Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść przyjdzie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. m. in. czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, spadek obrotów Spółki, w szczególności dostaw wewnątrzwspólnotowych, wysokie obciążenia kredytowe i hipoteczne. Jak wynika z analizy stanu majątkowo-finansowego Spółki wartość początkowa środków trwałych na 1 września 2015r. wynosiła 26.522.240,13 zł. Natomiast wartość sprzedanych we wrześniu 2015r. – czyli 7 miesięcy po wszczęciu 21 stycznia 2015r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki - środków trwałych wyniosła 19.016.283,67 zł czyli ok 71,70 % wszystkich środków trwałych podatnika. Fakt nabycia w tym czasie ruchomości zaliczonych do środków trwałych o łącznej wartość początkowej 24.185,65 zł oraz niezarejestrowanego znaku towarowego "A" o wartości początkowej 23.208.000,00 zł nie można uznać za inwestycję finansowo proporcjonalną do zbytego majątku. W świetle przedsta-wionych okoliczności nie do zaakceptowania były twierdzenia o regulowaniu spraw własnościowych i majątkowych w grupie firm. Tym samym zasadnie uznano, że pozostałe na dzień 30 września 2015r. nieruchomości nie dają gwarancji zapłaty przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na ich niską wartość w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań i dodatkowo ze względu na ich obciążenia hipoteczne. Także wystawianie faktur, które najprawdopodobniej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podejrzenie o udział w grupie podmiotów gospodarczych, które uczestniczą w procederze fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego obrotu katodą miedzianą, który to obrót ma na celu wyłudzenie od skarbu Państwa nienależnego podatku VAT - uznano za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Należy podkreślić, że wspomniane okoliczności zostały przez organy podatkowe obu instancji przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zwraca się uwagę, że okoliczności podane są w tym przepisie przykładowo a nie wyczerpująco. Niewątpliwie podatnik dokonał szeregu czynności polegających na zbywaniu elementów majątku ruchomego i nieruchomego, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy podkreślić, że indyferentnym jest z punktu widzenia tego przepisu czy w wyniku takich działań podatnik stanie się niewypłacalny, gdyż obawa nie dotyczy wyłącznie udaremnienia, lecz także utrudnienia egzekucji. W tym zakresie należy przyznać rację organom podatkowym, że nabycie wartości niematerialnej w postaci znaku towarowego stanowi – w obecnej sytuacji finansowo – gospodarczej Spółki – słabą gwarancję zabezpieczenia należności. Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego przez Sąd został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego. Odnośnie zarzutu niewłaściwego naliczenia odsetek w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zawieszenie postępowania podatkowego na mocy art. 201 O.p. nie stanowi przeszkody do zastosowania zabezpieczenia z art. 33 tejże ustawy z wszystkimi tego konsekwencjami dodatkowymi. Ustalona kwota odsetek na charakter przybliżony i może być zmieniona na etapie wydania decyzji wymiarowej. Natomiast z samego zestawienia norm z art. 33 i art. 54 O.p. wynika, że podnoszone zarzuty w tym zakresie są chybione. Art. 33 stanowiący podstawę spornej w sprawie instytucji zastosowanego wobec Spółki zabezpieczenia w § 3 reguluje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (tj. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) to zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 54 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu – pkt 2 - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś ustawowe wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zawarte w § 1 art. 54 jedynie w sytuacji określonej w pkt 1 może być zastosowane i zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie przewidział jako ustawowego wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w art. 33 O.p. przypadku z pkt 4 § 1 art. 54, na który wskazuje Spółka tj. w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Dlatego też skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało rozstrzygnięciem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.