I SA/Ol 425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skargi J. S., C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3070 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. i C. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 21.759 zł. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie J. i C. S. złożyli w dniu 22 lutego 2013 r. wspólne zeznanie podatkowe PIT- 37 za 2012 r., w którym wykazali przychód z wynagrodzenia męża ze stosunku pracy w wysokości "[...]" zł, podatek należny w kwocie "[...]" zł oraz nadpłatę – "[...]" zł. Z informacji o dochodach PIT-11 wystawionych w 2012 r. przez płatników – "[...]", C.S. wynikało natomiast, że C. S. uzyskał przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości "[...]" zł, przy czym płatnicy pobrali zaliczki na ten podatek w kwocie "[...]" zł. W pismach z dnia 21 lutego, 3 i 9 września 2013 r. C.S. wyjaśnił, że ustalając podstawę wymiaru zaliczki na podatek, płatnik nie uwzględnił zwolnienia podatkowego określonego w 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". W ocenie podatnika, zwolnienie to przysługiwało w odniesieniu do należności pieniężnej w wysokości "[...]" zł z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od 10 stycznia do 8 lipca 2012 r.. Wówczas bowiem przebywał on w strefie działań wojennych w "[...]", pełniąc obowiązki służbowe w "[...]" w składzie "[...]", na potwierdzenie czego przedłożył m.in. kopię wyciągu z Rozkazu Dziennego "[...]", kopię pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z "[...]", kopię wyciągu z Rozkazu "[...]" i kopię wyciągu z Rozkazu "[...]". Uznając, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłaconej C.S. w 2012 r., decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 21.759 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Organ II instancji odwołał się ponadto do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Powyższe potwierdzają przepisy § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 41, poz. 243 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.). Organ wskazał, że kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa są przedmiotem regulacji ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Analiza przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1 tej ustawy prowadzi zaś do wniosku, iż wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, że zwolnienie podatkowe nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ponadto zdaniem organu, nie chodzi o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Analiza treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa prowadzi ponadto do wniosku, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, którzy zostali wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia. Zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: - w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego – do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, - w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w art. 1 zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowe", przez które rozumie się polskie jednostki wojskowe jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W Jego ocenie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. adresowany jest do żołnierzy polskich, pełniących służbę w polskich jednostkach wojskowych, a cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze wojskowej NATO). Równocześnie, w świetle powyższego, zwolnieniem nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych. Warunków określonych w powołanym wyżej przepisie nie spełniają też żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa. Zdaniem organu, prawidłowość dokonanej wyżej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdza wykładnia historyczna, a także analiza celu, dla którego ustawodawca nadał ww. przepisowi aktualnie obowiązujące brzmienie. Odwołując się do uzasadnienia (Sejm RP VI kadencji Nr druku: 3366) projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), organ stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie tych żołnierzy zawodowych, którzy wchodzą w skład polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 31 stycznia 2014 r., C.S. pełnił służbę poza granicami państwa: - w okresie od dnia 1 lipca 2009 r. do 14 listopada 2010 r. na stanowisku oficera w "[...]"; - w okresie od dnia 15 listopada 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r. na stanowisku oficera w "[...]". Ponadto z ww. pisma wynikało, że w dniach od 1 do 8 października 2011 r. oraz w dniach 10 stycznia do 8 lipca 2012 r. C.S. został skierowany przez przełożonego międzynarodowego (za zgodą strony narodowej) w podróż służbową, celem wykonania zadań w ramach misji "[...]", z tytułu której otrzymał On należności finansowe, o których mowa w § 7 – § 9 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r.. W ocenie organu, otrzymana przez podatnika należność zagraniczna była związana z wyznaczeniem na stanowisko służbowe poza granicami państwa, tj. na stanowisko oficera w "[...]", a nie ze skierowaniem w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Skarżący nie spełnił tym samym w 2012 r. warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że nie był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, gdyż stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w sprawie, w której zapadło. Organ dodał, że wyrok ten dotyczy innego stanu prawnego niż obowiązujący w 2012 r., co potwierdza m.in. zawarta w tym wyroku NSA teza, że z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległ zmianie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. i C.S., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia podatkowego, zarzucili: 1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. 2. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. W ocenie skarżących, wykładnia spornego przepisu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest w całości wadliwa i narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz założenie o racjonalnym prawodawcy. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ odwoławczy nie dostrzegł, że oparł się na uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisu w pierwotnie proponowanym brzmieniu, którego autorem było Ministerstwo Obrony Narodowej, a które uległo całkowitej zmianie w wyniku prac legislacyjnych. W ocenie skarżących, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków: 1. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w ww. przepisie osób w ramach jednostek wojskowych poza granicami państwa. 2. należności te muszą wynikać z realizacji celów określonych w ww. przepisie. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący zakwestionowali twierdzenie organu że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do polskich jednostek wojskowych. Wskazali, że przepis wyraźnie wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy wojska wykonujący zadania poza granicami państwa". Ustawodawca nie zawęził zatem zwolnienia do jednostek wojska polskiego, mając zapewne na uwadze fakt, iż Polska jest członkiem NATO. Tylko takie rozumienie spornego przepisu nie narusza zasady racjonalnego prawodawcy i zasady równości wobec prawa. Dokonana natomiast przez organ wykładnia bezzasadnie różnicuje żołnierzy wykonujących w ramach różnych jednostek te same cele. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, skarżący podnieśli, że zachowuje aktualność wyrażony w nim pogląd, że dla zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia podział na żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych". Ponadto w ww. wyroku NSA wskazał, że z przepisu tego nie wynika, iż chodzi w nim o jednostki wojskowe w rozumieniu przepisów dotyczących żołnierzy zawodowych Wojska Polskiego. Wskazał bowiem, że "emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Podniesiono również, że ustawodawca sformułował dwie odmienne definicje jednostki wojskowej w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Narusza to § 147 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, a ponadto pierwsza ze wskazanych ustaw definiuje jednostki wojskowe, która nie są jednak używane poza granicami państwa. Powyższe przemawia za tym, że na gruncie prawa podatkowego nie powinno się sięgać do przepisów pragmatycznych, zwłaszcza, że ustawodawca nie posłużył się odesłaniem do tych przepisów, a takie odesłanie z pewnością zastosowałby, gdyby chciał, aby zwolnienie dotyczyło wymienionych w odpowiednich przepisach podmiotów lub by zawarta w przepisie definicja była rozumiana w sposób określony odrębnymi ustawami. Wskazano również na przepisy art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z których wynika, że poza żołnierzami w rezerwie kadrowej i w dyspozycji, każdy żołnierz pełni służbę zawsze w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem strony, skoro organy uznały za stosowne sięgnięcie do przepisów dotyczących żołnierzy, nie powinny ich stosować wybiórczo pod określony, profiskalny cel. Zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący podnieśli, że organ nie przeanalizował, czy C.S. realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Zaskarżona decyzja nie zawiera nie tylko oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego, ale też i uzasadnienia. Organy obu instancji nie ustaliły, jaki organ określa zadania (zakresy obowiązków) realizowane przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami Polski w strukturach NATO. Zdaniem skarżących, niezbędna była również analiza przepisów i dokumentów NATO (Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., Deklaracji Szczytu Praskiego z dnia 21 listopada 2002 r. oraz innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO). Organy podatkowe nie poczyniły również ustaleń co do zadań, jakie realizował skarżący, np. poprzez wystąpienie z zapytaniem do jednostki NATO, w której pełnił służbę. Zdaniem strony, bezsporne jest natomiast, że gdyby nie służba żołnierzy pełniących swe obowiązki w strukturach NATO, nie byłaby możliwa realizacja jakichkolwiek zadań przez żołnierzy uczestniczących w konfliktach zbrojnych, misjach pokojowych, itp.. Trudno zatem uznać, by udział skarżącego w rejonie działań wojennych i walki z terroryzmem nie wypełniał celu zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej związanej z określeniem podatnikowi podstawy wymiaru podatku dochodowego za 2012r. i prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., sprowadza się w niniejszej sprawie do prawidłowej wykładni treści tego przepisu. Zgodnie z jego wcześniejszym brzmieniem, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Od dnia 1 stycznia 2011 r., na mocy nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), ww. przepisowi temu nadano nowe brzmienie, w myśl którego wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego w analizowanym 2012 r., wynika więc, że obejmował on swoim zakresem zwolnienie od podatku przychodu osiągniętego przez żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymieniony przepis ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej ani też, jak zasadnie wskazali skarżący, nie odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w innych przepisach prawa. W takiej zaś sytuacji odwołanie się w tym zakresie do przepisów pragmatycznych musi być przeprowadzone ze szczególną ostrożnością i uwzględnieniem przede wszystkim tego, iż dopuszczalność ewentualnego zawężenia pojęcia "jednostka wojskowa" na podstawie definicji formułowanych w przepisach pragmatycznych, w stosunku do jego znaczenia słownikowego, powinno mieć podbudowę również w innych rodzajach wykładni prawa, a ponadto wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego i poparcia w zasadach konstytucyjnych. W ocenie Sądu, takiego uzasadnienia organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił. Posługując się zaś wykładnią systemową zewnętrzną, nie uwzględnił podstawowych zasad tej wykładni, do czego prowadzą przedstawione poniżej wnioski. Definicję pojęcia "jednostka wojskowa", jak prawidłowo zauważył organ II instancji, zawiera art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, który stanowi, że ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Dyrektor Izby Skarbowej pominął jednak w swej analizie, na co trafnie wskazano w skardze, że analizowane pojęcie definiuje również art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazując, że przez to pojęcie należy rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. W ocenie Sądu, istnienie dwóch odrębnych określeń tego samego pojęcia w aktach prawnych normujących funkcjonowanie Sił Zbrojnych RP, wskazuje, że moc wiążąca zawartych w nich definicji legalnych ogranicza się wyłącznie do sfer uregulowanych tymi ustawami, czy inaczej mówiąc, definicje te zostały wprowadzone wyłącznie dla celów tych aktów prawnych. Użyteczność na gruncie prawa podatkowego definicji z art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, którą posłużył się organ w swej argumentacji, ogranicza zaś fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mówi o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, nie zawężając tego pojęcia tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, stanowiąc jedynie, że to żołnierz, a nie jednostka wojskowa, ma wykonywać zadanie poza granicami państwa. W tej sytuacji odmienne stanowisko organów jest wynikiem dowolnego zawężenia znaczenia pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., na skutek zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjąć zatem należy, że wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, nie ma podstaw, by wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot "jednostka wojskowa" rozumieć według zasad przyjętych w art. 1 powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Odmiennie natomiast do tego, w czym organy podstawą upatrują podstaw swego rozstrzygnięcia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) nie wymaga, by jednostka wojskowa, w której składzie znajduje się żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa, była jednostką polską. Przepis ten stawia bowiem nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem Sądu, nie ma też podstaw do odwoływania się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza, a wyrażone w tym aspekcie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, uznać należy za aktualne również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r.. Jak trafnie wskazał NSA w ww. wyroku, ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1, tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, odsyła w art. 24 ust. 8 do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. NSA podkreślił, że z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje faktycznie cele określone w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe zależeć będzie od konkretnego przypadku. W ocenie NSA, potwierdza to, że ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują oni w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Powyższe stanowisko NSA, które Skład orzekający w sprawie w pełni podziela, zachowuje aktualność w badanym stanie prawnym dotyczącym 2012r., przy czym zauważyć należy, iż w końcowej części uzasadnienia ww. wyroku NSA podkreślił, że stwierdzone we wcześniejszych wywodach kontrowersje w wykładni analizowanego unormowania zostały usunięte z systemu prawa na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. omawianej nowelizacji przepisu. NSA potwierdził tym samym, że również w obecnie obowiązującym brzmieniu ww. przepisu bez znaczenia pozostaje na jakich zasadach żołnierz pełni zadania poza granicami państwa, tj. na podstawie wyznaczenia, czy też skierowania. Do trybów tych nie nawiązał też ustawodawca w treści rozważanego przepisu, który w odróżnieniu od obowiązującej w tym zakresie poprzednio regulacji, jest dużo bardziej czytelny i zrozumiały. W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprost nie wyłączył ze zwolnienia przychodu osiągniętego przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie można też podzielić argumentacji organu odwoławczego w kwestii ograniczenia jednostki wojskowej jedynie do polskiej jednostki wojskowej. Przeczy powyższemu zdaniem Sądu, zapis § 3 ust. 1 pkt 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.), stanowiący, iż żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być więc zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem, wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r. nie objął zwolnieniem podatkowym wyłącznie żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w świetle art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Tym samym, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 543/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO i służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację żołnierza wykonującego zadania w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania, lecz w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, w zgodzie z ww. zasadami konstytucyjnymi, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10. Sąd podzielił argumentację skargi odnośnie nieprawidłowego posłużenia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnią historyczną, do której organ II instancji nawiązał poprzez odwołanie do uzasadnienia projektu nowelizacji, tj. druku Sejmu RP VI kadencji nr 3366. Organ pominął bowiem, że uzasadnienie to dotyczyło innego projektowanego brzmienia analizowanego unormowania prawnego. Dodatkowo w tym uzasadnieniu zaznaczono, że wolą ustawodawcy jest, aby zwolnienie objęło wyłącznie tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w ściśle określonych celach. Natomiast z obowiązującego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina zatem, jak chciałby tego organ, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni ww. przepisu, istotnego znaczenia nabiera udzielenie odpowiedzi na pytanie, na czym polegało wykonywanie przez skarżącego w 2012 r. zadań poza granicami państwa w składzie międzynarodowych struktur wojskowych, w jednostce użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Pomimo przedłożenia przez skarżącego szeregu dokumentów (wyciągu z Rozkazu Dziennego "[...]", kopii pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z "[...]", kopii wyciągu z Rozkazu Dziennego "[...]" i kopii wyciągu z Rozkazu Dziennego "[...]"), okoliczności dotyczące udziału skarżącego w składzie międzynarodowych struktur wojskowych nie zostały zbadane. Zasygnalizowano zaś jedynie w sposób całkowicie dowolny, gdyż nie poparty odpowiednimi ustaleniami, które w kontekście twierdzeń strony należało przeprowadzić, że pobyt skarżącego w strefie działań wojennych był jedynie podróżą służbową. Wyprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. spowodowała, że organ nie wyjaśnił istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej, związanej z charakterem udziału skarżącego w wykonywaniu zadań poza granicami państwa w jednostce wojskowej międzynarodowych struktur wojskowych, użytej w jednym z celów wymienionych w tym przepisie. Powyższe stanowiło o naruszeniu przez organ podatkowy wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając ponownie decyzję, organ zobowiązany jest do uwzględnienia na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz wyeliminowania wskazanych wyżej uchybień procesowych. W ramach ponownego rozpoznania sprawy powinien zatem dokonać stosownych ustaleń faktycznych, po czym ich oceny, z uwzględnieniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazanej w niniejszym wyroku. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku. O niewykonywaniu decyzji orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego, jak w pkt III sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).