II FSK 1781/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...]&[...] W. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2719/15 w sprawie ze skargi [...]&[...] W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2719/15 ze skargi W. [...]i Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a." ), oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Spółka złożyła w dniu 8 lutego 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w którym wykazała: przychody w kwocie 96.711.639,01 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 95.942.912,61 zł, dochód w kwocie 768.726,40 zł, odliczenia od dochodu (50% straty za 2007r.) w kwocie 48.627,05 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 720.099 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 136.819 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Następnie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 188.116 zł, tj. w kwocie o 51.297 zł wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca: 1) zaniżyła przychody łącznie o kwotę 213.431,80 zł w wyniku niewykazania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom i jednocześnie członkom zarządu w osobach J. i W. W., co stanowiło naruszenie przepisów art. 11 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 7.926,30 zł, na którą składają się wydatki związane z pobytami członków zarządu w hotelach, co stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) niezasadnie odliczyła od dochodu kwotę 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 rok, gdyż w obrocie prawnym jest decyzja podatkowa określającą zobowiązanie podatkowe za ten rok w miejsce wcześniej zadeklarowanej straty w wysokości 97.254,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 188.116 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca: 1) zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 213.433,17 zł w wyniku niewykazania przychodów należnych z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom i jednocześnie członkom zarządu w osobach J. i W. W., co stanowi naruszenie przepisów art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 7.926,30 zł, na którą składają się wydatki związane z pobytami członków zarządu w hotelach, co stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) niezasadnie odliczył od dochodu kwotę 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 r. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia 5 sierpnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 kwietnia 2015 r. oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 184.820 zł. Organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że: 1) postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. o wszczęciu dochodzenia Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008 rok złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") w związku z art. 61 § 1 k.k.s.; 2) postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. o przedstawieniu zarzutów Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przedstawił W. W. zarzut podania w dniu 8 lutego 2011 r. nieprawdy w złożonej przez Skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego korekcie zeznania CIT-8 za 2008r. (...), tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono w dniu 24 listopada 2014 r. Organ odwoławczy zauważył również, że pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem 23 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2014 r. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że na dzień wydawania decyzji tego organu wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji uprawnione jest merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są następujące kwestie: 1) zwiększenie podstawy opodatkowania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres, poprzez zaliczenie do przychodów łącznej kwoty 213.433,17 zł stanowiącej równowartość kwoty oszacowanych odsetek od udzielonych, zdaniem organu pierwszej instancji, udziałowcom – J. i W.W. - pożyczek oraz udostępnionych nieodpłatnie środków pieniężnych, 2) zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w łącznej kwocie 7.926,30 zł poniesione tytułem noclegów w hotelach i ośrodkach. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca przekazując udziałowcom (członkom zarządu) pieniądze pod pozorem zaliczek na zakup gruntów, nie pobierając od Prezesa Zarządu należnych za badany okres odsetek od udzielonej pożyczki pieniężnej, płacąc w imieniu udziałowców ich prywatne zobowiązania i wydatkując pieniądze na zakupy osobiste, w rzeczywistości udzielała udziałowcom nieoprocentowanych pożyczek. Pożyczki te zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Przyjęte w analizowanych sytuacjach ustalenia, w praktyce oznaczały możliwość wieloletniego korzystania przez udziałowców z kwot pozostawionych do ich dyspozycji, bez ponoszenia obciążeń z tego tytułu. Tymczasem zaangażowany w pożyczki kapitał powinien przynosić Skarżącej dochód. Zaniżając dochód z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. i ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego też względu należało uznać zdaniem tego organu, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe w zakresie ewidencjonowania przychodów finansowych za 2008 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Natomiast prowadzoną przez Skarżącą na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ewidencję rachunkową uznać należało za niezgodną z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., bowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż Skarżąca i jej udziałowcy, a jednocześnie członkowie zarządu – J. i W.W. stanowią względem siebie tzw. "podmioty powiązane" w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli podmioty powiązane zawierają umowę cywilnoprawną (tu: umowy przedwstępne zakupu, umowy pożyczki) lub przeprowadzają inne transakcje, to powinny szczególnie zadbać o to, by ich warunki nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Natomiast jeżeli tak się nie stanie, to organ podatkowy działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określił dochód podatnika bez uwzględnienia tychże "preferencyjnych" warunków. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus"). Organ odwoławczy odnotował też, że sposób i tryb określania dochodów podatników w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Następnie w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ odwoławczy dokonał analizy poddanych warunków, na jakich Banki udzieliły kredytów Skarżącej, tj. stosując metodę porównawczą wewnętrzną. Organ odwoławczy przestawił też następnie swoje wyliczenia z zastosowaniem ww. metody w zakresie kwoty należnych Skarżącej odsetek, wskazując w konkluzji, że Skarżąca w wyniku zawarcia nierynkowych transakcji z udziałowcami, zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 196.083,62 zł (166.027,95 zł + 8.080,03 zł + 21.660.49 + 315,15) naruszając dyspozycję art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał kwestii zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.926,30 zł wydatkowaną tytułem noclegów w hotelach i ośrodkach. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznał wydatków ww. wydatków Skarżącej w łącznej kwocie 7.926,30 zł za koszt uzyskania przychodów w 2008 r. Natomiast w pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez Skarżącą, tj. niezasadnego odliczenia od dochodu kwoty 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 r., organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 września 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., 3) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p 4) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, 5) naruszenia art. 83 § 1 k.c., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, iż czynności dokonane przez Skarżącą były czynnościami pozornymi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W ocenie Sądu, postanowienia zawieranych umów i aneksów do nich oraz opisane przez organy podatkowe zachowania stron po zawarciu tych umów dawały, wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnione podstawy do uznania, że wypłacone przez nią należności nie stanowiły zaliczek na poczet ceny zakupu nieruchomości, lecz pożyczki. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w opisanych przypadkach doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów. Pod pozorem przedwstępnych umów kupna-sprzedaży, kryją się w rzeczywistości umowy pożyczki pieniędzy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. Stąd za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób precyzyjny i dokładny wykazały, że zawarcie umów i wypłata zaliczek w łącznej kwocie 2.100.000 zł nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami. Brak pobierania odsetek od udzielonych pożyczek stanowi "zaniżenie dochodu" z powodu ustalenia ceny na poziomie zbyt niskim w stosunku do poziomu "rynkowego". Podstawą zaś ustalenia takich warunków tych transakcji nie były warunki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. W ocenie Sądu, niewątpliwie w wyniku powyższego doszło do nieuzasadnionego pomniejszenia dochodu Skarżącej. Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy podatkowe dochodu Skarżącej w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania były zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do tych jakie realnie Skarżąca mogła uzyskać. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu ww. metody. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisami mającego w sprawie zastosowania rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Odnosząc się do argumentacji skargi o niewłaściwym zakwestionowaniu wydatków związanych z wyjazdami członków zarządu jako kosztów uzyskania przychodów wskazano na treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika. W ocenie Sądu, prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w łącznej wysokości 7.926,30 zł tytułem noclegów członków zarządu, tj. J. i W. W. w wymienionych wcześniej hotelach i ośrodkach. Skarżąca nie wykazała związku tych wydatków z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rekreacyjny charakter pobytów członków zarządu Skarżącej w tychże hotelach i ośrodkach. Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd wskazał, że nie zostały one naruszone. Natomiast odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania sądowego wskazano, art. 106 § 3 p.p.s.a., i wyjaśniono, że waloru dokumentu nie posiadają przedłożone wraz ze skargą kserokopie powołanych we wniosku dokumentów w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych oraz decyzji organu odwoławczego, które odnoszą się do innego roku podatkowego, niż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: I Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 122 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; co miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organ art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 11 u.p.d.o.p.; co miało istotny wpływ na wynik sprawy; f) art. 145 § I pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organ art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. (zagadnienie tzw. "nowych odsetek"), które doprowadziło do naruszenia art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; co. miało istotny wpływ na wynik sprawy; II Naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie znajdował on w niej zastosowania; b) art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do: (i) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000,00 PLN jako umowy pozornej tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; (ii) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w W. w kwocie 1.100.000,00 PLN jako umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; (iii) nieprawidłowego uznania zapłaconych przez Spółkę zobowiązań finansowych J. i W. W. ujętych na koncie [...] jako tytułu do określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; (iv) nieprawidłowego uznania poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z funkcjonowaniem działu Spółki "L. [...]" w łącznej kwocie 9.726,46 PLN jako zakupów prywatnych współwłaścicieli Spółki i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: (i) nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Spółki, który został udokumentowany wystawioną przez T. Sp. z o.o. (NIP [...]) fakturą VAT nr: [...] z [...] r. w związku z wykonywaniem przez tą osobę czynności służbowych w okresie [...] r. – [...] r. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; (ii) nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) pracownika Spółki, który został udokumentowany rachunkiem nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 400,00 zł wystawionym przez A. [...], I. [...], [...] K., NIP: [...] dotyczącym pobytu w dniach [...] – [...] r. Pana W. W. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; (iii) nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Spółki, który został udokumentowany duplikatem faktury nr [...] z [...] r. na kwotę netto 3.299,07 zł wystawionym przez L. [...] Sp. z o.o, ul. W. [...], [...] W., NIP: [...] dotyczącym pobytu członka zarządu W. [...] Sp. z o.o. - Pani J.W. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; (iii) nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracowników Spółki, który został udokumentowany fakturą FV [...] z dnia [...] r. na kwotę 205,61 zł netto oraz FV [...]z dnia [...] r. na kwotę 244,84 zł netto wystawione przez "H. [...]" Sp. z o.o., ul. W. [...], [...] W., NIP: [...] dotyczące pobytu w H. [...] w K. tj. poza miejscowością, w której świadczona jest praca, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; (iv) nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Spółki, który został udokumentowany fakturą VAT [...] z dnia [...] r. na kwotę 379,44 zł netto oraz fakturą VAT [...] z dnia [...] r., obie wystawione przez O. [...] "U." Sp. z o.o., ul. P. [...], [...] M., NIP: [...], dotyczące pobytu Pani W. w okresie [...] r. – [...] r. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; (v) nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracowników Spółki, który został udokumentowany fakturą VAT [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 420,56 zł wystawioną przez H. [...], T. G., ul. M. [...], [...] M., NIP [...] dotyczącą zakwaterowania przedstawicieli firmy W. [...] Sp. z o.o. - Pani J. W. Pana W. W. - w ww. hotelu w okresie [...] r. tj. poza miejscowością, w której świadczona jest praca, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; d) naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, iż udzielenie nieoprocentowanej pożyczki stanowi przychód podatkowy; e) naruszeniu art. 111 § 2 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia terminu, od którego winny być liczone odsetki; f) naruszeniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która doprowadziła do naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.); g) naruszenie § 21 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; h) naruszeniu art. 58 § 1 i art. 83 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, iż czynności dokonane przez Spółkę były czynnościami pozornymi; i) naruszeniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; j) naruszeniu prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze wniesino o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 i 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca kilkakrotnie powtórzyła zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. , nie wiążąc go z innymi przepisami, do których naruszenia miało dojść w postępowaniu podatkowym. Powołane przepisy mają charakter wynikowy (są przepisami odniesienia) – skutecznie można zarzucić ich naruszenie poprzez powiązanie ich z przepisami postępowania lub prawa materialnego (przepisami dopełnienia), które zostały naruszone lub nie zostały, lecz sąd błędnie uznał, że doszło do ich naruszenia. Określają one bowiem środek kontroli, jaki ma zastosować sąd administracyjny w ramach wykonywania kontroli działalności administracji publicznej, stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. W związku z tym, że przepisy te powołane zostały także w powiązaniu z przepisami dopełnienia, Sąd odniesie się do nich w tym kontekście. Część zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wprost do działania Sądu pierwszej instancji. Nie są one zasadne. Sąd meriti nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. odmawiając przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli skarżącej Spółki za 2008 r. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu, gdy może to przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i gdy nie przedłuży to postępowania. Istotne okoliczności powinny dotyczyć przedmiotu postępowania przed sądem administracyjnym, czyli legalności kontrolowanego aktu, nie mogą zaś dotyczyć ustaleń faktycznych sprawy. Ponadto postępowanie to jest fakultatywne - sąd może, ale nie jest zobligowany dopuścić dowód (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., I OSK 611/16, z 3 marca 2016 r., II GSK 1692/14, z 6 marca 2014 r., II FSK 1141/12, wszystkie powołane w uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu nie tylko z powodu wadliwości formalnej dowodu (jak przyjmuje skarżący), ale przede wszystkim z tego powodu, że dowód ten nie miał w ocenie Sądu znaczenia dla oceny legalności kontrolowanej decyzji, skoro dotyczył innego roku podatkowego. Okoliczność, że w innym roku podatkowym organy uznały koszty wyjazdów służbowych za koszt uzyskania przychodu nie przesądza o tym, że tak samo powinny uczynić w roku badanym. Istotny jest bowiem związek konkretnego wydatku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, a nie zakwalifikowanie wydatku przez podatnika jako związanego z podróżą służbową. Nie było zatem uzasadnionych powodów do dopuszczenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu. Nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa, skoro strona nie powiązała tego przepisu z żadnym innym, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć powinien. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, a tym samym sąd jest zobligowany do kontroli zaskarżonego aktu w jego całokształcie, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. Ograniczają go jedynie granice sprawy. Tym samym stawiając sądowi zarzut naruszenia powołanego przepisu, trzeba wskazać, przepis zdaniem strony naruszony, a jednocześnie niewskazany przez nią w skardze (wyrok z 14 listopada 2017, II OSK 431/16, z 11 września 2012 r., I OSK 1234/12). Naczelny Sąd Administracyjny, który z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi (z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania), nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów, nie może więc także "dopowiedzieć" za stronę, do jakich innych naruszeń doszło w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie wykroczył poza granice sprawy, odniósł się także do wszystkich zarzutów skargi. Także w tym zakresie nie naruszył zatem art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie ma także racji skarżąca, podnosząc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.151 tej ustawy i art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. W istocie zarzuty te dotyczą dowolności oceny zebranych w sprawie dowodów, strona bowiem nie wskazuje, jakie jeszcze dowody, jej zdaniem, powinny być przeprowadzone, jakich wniosków dowodowych strony nie uwzględniono i jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć zaniechania organów w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy zarzutach opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienie potencjalnego wpływu naruszenia na wynik sprawy jest zaś obligatoryjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., I FSK 1006/17, z 5 grudnia 2006 r., I FSK 264/06). Z zarzutami tymi pozostaje w związku zarzut naruszenia art. 199a O.p. (wskazany błędnie w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Strona w podstawach kasacyjnych nie sprecyzowała wprawdzie, której z jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy, jednakże w uzasadnieniu, stanowiącym integralną część skargi kasacyjnej, wskazała na art. 199a § 3 p.p.s.a. W przypadku umów przedwstępnych, zawartych między Spółką a jej udziałowcami organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego. Stwierdziły jedynie, że literalna treść umów nie odpowiada faktycznemu zamiarowi stron, a w związku z tym umowy te nie są umowami zobowiązującymi do zawarcia w przyszłości umów sprzedaży nieruchomości, a są umowami pożyczek kwoty równej kwocie zaliczek, wpłaconych formalnie na poczet przyszłych umów sprzedaży. Przyjęły zatem, że doszło do złożenia pozornych oświadczeń woli przez obie strony umowy co do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży (w tym zakresie czynność symulowana jest nieważna – art. 83 § 1 k.c.), natomiast czynnością dysymulowaną była umowa pożyczki pieniędzy. Oceny oświadczeń stron organy dokonały zgodnie z rzeczywistą ich wolą, badając okoliczności zawarcia umów przedwstępnych i przyczyny odstąpienia od tych umów. Zachowały się zatem zgodnie z art. 199a § 1 O.p., który to przepis nakazuje im uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony, ale także zgodny zamiar stron i cel czynności. Ustalając pozorność umów przedwstępnych sprzedaży i treść czynności ukrytej, oceniły skutki podatkowe tej ostatniej, zgodnie z art. 199a § 2 O.p. Nie były zatem zobowiązane do zastosowania się do treści art. 199a § 3 O.p., ten bowiem przepis odnosi się do sytuacji, gdy organy kwestionują istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego. W tym przypadku stosunek ten nie był kwestionowany, jedynie przyjęto, że czynność ujawniona na zewnątrz miała charakter czynności pozornej, doszło natomiast do złożenia oświadczeń o zawarciu umowy pożyczki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można także uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, w tym w kwestii spornych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, była dowolna. Poprzedzona ona została wszechstronną oceną materiału dowodowego, także dotyczącego powodów odstąpienia od umowy i zmiany planów Spółki, dysponowania przez nią środkami na zakup nieruchomości i bieżącą działalność. W tym kontekście przyjęcie, że umowy przedwstępne sprzedaży były umowami pozornymi, mającymi uzasadnić przekazanie udziałowcom znaczących środków pieniężnych, było uprawnione, pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim w odniesieniu do obu nieruchomości Spółce w momencie zawierania umów znane były okoliczności, które uniemożliwiały szybką realizację umowy (i planowanej na niej inwestycji), jak kwestie uregulowania stanu prawnego nieruchomości, możliwość częściowego wywłaszczenia nieruchomości, jej znaczna powierzchnia, przekraczająca potrzeby Spółki. W tym stanie rzeczy wpłacenie zaliczki na podstawie umów zawartych w zwykłej formie pisemnej (a więc niedających prawa domagania się ich zawarcia na podstawie art. 390 § 1 k.c.) w wysokości zbliżonej do umówionej ceny, zwłaszcza osobom powiązanym ze Spółką kapitałowo, przy finansowaniu bieżącej działalności Spółki z kredytów, przeczy racjonalności tego rodzaju transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę podpisywanie aneksów, odsuwających w czasie zawarcie umów przyrzeczonych. Nie przecząc, że w obrocie gospodarczym możliwe i dopuszczalne jest określanie zaliczek na poziomie zbliżonym do ostatecznej kwoty zobowiązania, nie można też zaprzeczyć, że w tym stanie faktycznym zaliczka taka budzi wątpliwości z uwagi na strony umowy i ich wzajemne powiązania. Udziałowcom Spółki (a zarazem członkom jej zarządu) powinno bowiem zależeć na dobrych wynikach finansowych i rozwoju Spółki. Tym samym, skoro uznali oni, że najlepiej będzie realizować inwestycje Spółki na należących do nich nieruchomościach, to zabezpieczanie realizacji umowy znaczącą zaliczką (przy braku środków na bieżącą działalność) w dacie, kiedy zawarcie umowy przyrzeczonej nie było możliwe ze znanych stronom powodów, pozwala na przyjęcie, że faktyczny zamiar stron był inny od ujawnionego na zewnątrz. Słusznie w związku z tym przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie został przez organy wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena dowodów nie była oceną dowolną. Uzasadnione zebranymi dowodami było bowiem twierdzenie, że przekazana kwota pieniędzy (do swobodnego dysponowania nią przez spółkę powiązaną) stanowiła wykonanie umowy pożyczki. Również w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zupełny, a wyprowadzone z zebranych dowodów wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W miejscowościach wczasowych osoby wypoczywające rzadko są zainteresowane zawieraniem transakcji handlowych bądź nawiązywaniem kontaktów handlowych. Wyjazd do miejscowości wypoczynkowej i pobyt w hotelu SPA wiąże się zazwyczaj z chęcią oderwania się od spraw zawodowych. Parkowanie pod domem wczasowym pojazdu z logo firmy racjonalnie rzecz biorąc nie przekłada się na ilość klientów zainteresowanych zakupem pojazdu. Także pokrywanie kosztów pobytu za granicą klientom, którzy nie są znaczącymi kontrahentami Spółki nie może być uznany za wydatek, który może przyczynić się do uzyskania przychodu przewyższającego poniesione koszty. Kontakty z pozostałymi klientami Spółki podczas pobytu zagranicą nie zostały natomiast wykazane, trudno zresztą znaleźć uzasadnienie do ponoszenia wydatków związanych z wyjazdem zagranicznym tylko po to, aby ewentualnie prowadzić tam rozmowy biznesowe, skoro mogą one być przeprowadzone w kraju oraz w sytuacji, gdy kontrahent sam ponosi koszty swojego wyjazdu. Nie doszło także naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uzasadniającego uchylenie decyzji. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten wymaga powołania podstawy prawnej, nie odnosi się natomiast do jej prawidłowości. Tę można podważać za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma też racji strona skarżąca, że powołanie się przez organ pierwszej instancji na przepisy nieobowiązującego rozporządzenia MF z 1997 r. powinno spowodować reakcję organu odwoławczego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd decyzji organu odwoławczego opartej na prawidłowej, ale innej podstawie prawnej( rozporządzeniu MF z 2009 r.) było nieprawidłowe i sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Przede wszystkim nieważność decyzji może dotyczyć wydania decyzji bez podstawy prawnej (a taka podstawa istniała w przepisach aktualnie obowiązujących), a ponadto nieważność można stwierdzić wyłącznie w odniesieniu do decyzji ostatecznych, a nie w postępowaniu odwoławczym (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Ponadto rację ma Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na jednobrzmiącą treść zastosowanego przepisu w obu rozporządzeniach trudno mówić o naruszeniu prawa i zasady dwuinstancyjności, skoro ocenie podlegały te same okoliczności faktyczne i oceniane były wg tych samych przesłanek. Tym samym zarzut naruszenia § 26 rozporządzenia MF z 2009 r. jest niezasadny. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, skoro postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte już pod rządami rozporządzenia MF z 2009 r. Sąd nie mógł przy tym odnieść się merytorycznie do kolejnego zarzutu naruszenia rozporządzenia MF z 2009 r. z uwagi na jego nieprecyzyjność i niewskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, która miała być naruszona. Jak wyjaśniono wyżej, Sąd kasacyjny jest związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może za stronę precyzować jej zarzutów. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wprawdzie organy i Sąd odnosiły się do kosztów reprezentacji, jednakże sporne wydatki związane z wyjazdem członka zarządu w istocie nie stanowiły w ogóle kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak ich związku z przychodami spółki, co wynikało z niepodważonego stanu faktycznego. Dany wydatek, nawet jeśli nie jest kosztem reprezentacji, może natomiast być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy spełnia warunki z art. 15 ust.1 u.p.o.d.p. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych i tym samym związania Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonym stanem faktycznym (art. 183 § 1 p.p.s.a.) , niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co do wydatków związanych z wyjazdem członków zarządu na Korfu. Nie wykazano związku tych wydatków z przychodem. Nie zasługują także na uwzględnienie – z uwagi na prawidłowość stanu faktycznego - zarzuty naruszenia art. 58 i art. 83 § 1 k.c. Skoro czynności symulowane (umowy przedwstępne sprzedaży) były nieważne, a czynności symulowane spełniały wymogi dla umowy pożyczki, to skutki wywołały te drugie. Nie ma też racji strona skarżąca, że doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku podmiotów powiązanych ich dochód uwzględnia się w takiej wysokości, jaka by istniała, gdyby nie powiązania. Jeżeli zatem spółka pożyczając pieniądze, mogła uzyskać odsetki do pożyczek, to jej dochód zwiększa się o te odsetki. Przepis art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zakłada bowiem, że dochód celowo został zaniżony, a więc podatnik faktycznie go nie uzyskał, a przynajmniej nie wykazał, choć powinien. Odnosi się on zatem do dochodów hipotetycznych, a nie realnych i stanowi podstawę ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania. Nie doszło także do naruszenia art. 720 k.c. Wprawdzie pożyczka może być nieodpłatna, jednakże przy tak dużych kwotach i okresie, na jakim pożyczki zostały udzielone w stosunkach między podmiotami niepowiązanymi (a takie stosunki należało brać pod uwagę) zazwyczaj pożyczka taka jest oprocentowana, przy czym odpłatność pożyczki również jest zgodna z prawem. Tym samym można było przyjąć, że Spółka powinna otrzymać odsetki od pożyczek, a nie wykazała ich wyłącznie z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe z pożyczkobiorcą. Nie ma także podstaw do uznania, że doszło do naruszenia § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2009 r. Rozporządzenie to dotyczy oszacowania dochodów, określa, jak obliczyć dochód którego nie uzyskano w wyniku powiązań. Przepis § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia odnosi się właśnie do takich świadczeń, których odpłatności nie ustalono z uwagi na powiązania. Nawet gdyby przyznać stronie, że odsetki policzono niezgodnie z art. 111 § 2 k.c. za 1 dzień za dużo, to strona nie wykazała, że miałoby to wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym powinno skutkować uchyleniem decyzji i wyroku. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że odsetki bankowe liczone są zazwyczaj od pierwszego dnia udostępnienia kapitału. Od tej daty można bowiem korzystać z kapitału. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.