I FSK 596/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/15 w sprawie ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-233/15-5/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.R. (dalej: strona lub skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów (dalej: organ) z 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez ich błędną wykładnię, na skutek której odmówiono skarżącemu prawa do żądania od właściwego organu podatkowego, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty podatku, zwrotu nienależnie pobranego od niego przez komornika podatku od towarów i usług, podczas gdy prawo takie na podstawie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej mu przysługuje; – art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/15, pomimo, iż indywidualna pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2015 r. (nr IPPP2/4512-233/15-5/RR) wydana przez organ (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/15 oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi, alternatywnie - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/15 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Ze stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nabył nieruchomość. Komornik prowadzący egzekucję wystawił następnie fakturę w imieniu dłużnika na rzecz wnioskodawcy. Faktura ta zawierała podatek od towarów i usług. Skarżący zapłacił żądaną należność. Kwota podatku VAT w wysokości 659.146,34 zł została wpłacona przez komornika na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. 3.3. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co zostało wskazane w interpretacji IPPP2-4512-233/15-4/RR). W związku z tym faktura została wystawiona nieprawidłowo, gdyż sprzedaż opodatkowano stawką podatku VAT w wysokości 23%, zatem wykazując na fakturze kwotę podatku wyższą niż należna. Dlatego też za zasadne organ uznał wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, która będzie stanowiła podstawę do wystąpienia (przez komornika lub dłużnika egzekucyjnego) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie uznano, że zgodnie z przepisami art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. to płatnik (komornik) lub dłużnik egzekucyjny ma prawo do wystąpienia do organu podatkowego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w ww. przepisach nie wskazano nabywcy towaru (nieruchomości) jako podmiotu uprawnionego do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem skarżącego ma on uprawnienie do zwrotu nadpłaconego podatku. Poniósł on bowiem ciężar ekonomiczny tej daniny publicznoprawnej. Na poparcie swojego stanowiska powołuje się na art. 75 § 1 O.p. oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. 3.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie ma uprawnienia do domagania się zwrotu zapłaconego w cenie towaru podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa określa zamknięty krąg podmiotów uprawnionych do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według ustawodawcy legitymacja taka przysługuje wyłącznie: a) podatnikom (art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, b, c/ O.p.); b) osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 75 § 2 pkt 1a O.p.); c) płatnikom (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.); d) inkasentom (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.). 3.5. Skarżący, jak wyżej wskazano, zapłacił należność wynikającą z faktury wystawionej przez płatnika. Uiścił zatem w cenie nabytej nieruchomości podatek od towarów i usług. Zatem jest nabywcą towaru, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Okoliczność ta nie powoduje, że skarżący uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług w ramach czynności dostawy przedmiotowej nieruchomości. Podatnikiem bowiem jest dostawca tej nieruchomości. Zatem skarżący nie jest podmiotem wymienionym w wyżej wskazanych przepisach. 3.6. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że uprawnienie skarżącego do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wynika z art. 75 § 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Już proste odczytanie tych przepisów nie potwierdza tej tezy. Pierwsza z wymienionych norm prawnych stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei drugi z przytoczonych przepisów określa, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Obie zacytowane normy prawne, jednoznacznie określając podmiot legitymowany, wskazują jedynie na podatników. Jak wskazano wcześniej skarżący w ramach przedmiotowej dostawy nie ma statusu podatnika, którym jest jedynie zbywca nieruchomości, czyli w niniejszej sprawie dłużnik. 3.7. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej za trafnością zarzutów nie przemawia treść uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (ONSAiWSA 2011, nr 5, poz. 93). W tezie tej uchwały wskazano, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu wskazano, że cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu, niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. W żaden sposób jednak nie można interpretować powyższej uchwały tak, że uprawnienie do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w miejsce podatnika uzyskuje podmiot, który poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W uzasadnieniu uchwały przedmiotem analizy była sytuacja prawna podatnika, a nie nabywcy towaru, w którego cenie zawarty był nienależny podatek. 3.8. Także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00, wbrew twierdzeniom kasatora, nie potwierdza trafności zarzutów kasacyjnych. W wyroku tym wskazano, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, nie może domagać się zwrotu podatku. 3.9. Nie można także się zgodzić ze skargą kasacyjną, że za zasadnością stanowiska kasatora przemawia także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotnie Trybunał Sprawiedliwości w wielu swych orzeczeniach dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo Unii Europejskiej nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 [...], pkt 26; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 [...], pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 [...], pkt 31). Jednakże z tych tez, analogicznie jak w przypadku cytowanej uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie można wysnuwać wniosku, że brak zubożenia podatnika kreuje uprawnienie do domagania się nadpłaconego podatku przez podmiot, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku. 3.10. Reasumując powyższe należ stwierdzić, że pomiędzy nabywcą towaru lub usługi, który w cenie zapłacił podatek od towarów i usług, a Skarbem Państwa nie istnieje stosunek prawny. Konsekwencją powyższego jest to, że podmiot ten nie ma uprawnienia do dochodzenia zapłaconego w cenie nienależnego podatku od towarów i usług. W szczególności takiego uprawnienia nie można wywieść ze wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 75 § 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p. 3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).