III SA/Wa 2795/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr IPPP2/4512-233/15-5/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę M. R.(dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia faktury korygującej oraz możliwości otrzymania nadpłaty podatku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, nabył w drodze postępowania egzekucyjnego (licytacji komorniczej) nieruchomość położoną w miejscowości J. (gmina R.) przy ul. [...], [...]., znajdującą się w obrębie nr [...], stanowiącą zabudowane budynkiem użytkowym o funkcji biurowej, handlowo-usługowej i magazynowej działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...](dalej: "Nieruchomość"). Postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 roku (sygn. akt [...]) o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy stało się prawomocne w dniu 31 grudnia 2013 r.  Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w P. zatwierdził sporządzony w dniu 8 stycznia 2014 roku przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. (dalej: "Komornik'"), projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji Nieruchomości. Przedmiotowy plan podziału uprawomocnił się w dniu 1 marca 2014 r. Komornik, który prowadził postępowanie egzekucyjne z Nieruchomości, w dniu 1 marca 2014 r. wystawił fakturę VAT [...] w imieniu dłużnika (T. Spółka z o.o.), będącego właścicielem Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na kwotę brutto 3.525.000 zł. (kwota netto 2.865.853,66 zł, podatek VAT 659.146,34 zł). W swym piśmie z dnia 31 marca 2014 r. skierowanym do Wnioskodawcy, zatytułowanym: "Doręczenie Nabywcy faktury VAT", Komornik wskazał, że kwota podatku VAT w wysokości 659.146,34 zł zostanie przez niego przekazana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.. Według informacji przekazanych przez Komornika Wnioskodawcy, powyższa kwota podatku VAT została wpłacona przez Komornika na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę już po nabyciu przez niego Nieruchomości wynika, że ostatnie rozporządzenie Nieruchomością przed jej sprzedażą egzekucyjną miało miejsce w 2007 roku, kiedy nastąpiła jej sprzedaż na rzecz T. Sp. z o.o. (późniejszy dłużnik egzekucyjny) opodatkowana VAT, zaś VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości został odliczony przez T. Sp. z o.o. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, T. Sp. z o.o. (późniejszy dłużnik egzekucyjny) nie poniosła wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości. Z dokumentów i informacji przedstawionych Wnioskodawcy przez Komornika przed dokonaniem transakcji wynikało, że dostawa Nieruchomości podlega bezwarunkowo VAT (wynikało to m.in. z "Operatu Szacunkowego" z dnia [...] lutego 2013 roku, jak i z "Obwieszczenia o pierwszej licytacji Nieruchomości" z dnia [...] sierpnia 2013 roku). Wnioskodawca nie miał żadnych możliwości weryfikacji prawidłowości kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości na gruncie podatku VAT przyjętej przez Komornika, albowiem do jej dokonania potrzebny był dostęp do informacji i dokumentów dotyczących zarówno pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, budynku znajdującego się w obrębie Nieruchomości, jak i wydatków poniesionych na jego ulepszenie, którego to dostępu Wnioskodawca nie posiadał. Z tego względu Wnioskodawca musiał oprzeć się na kwalifikacji podatkowej dokonanej przez Komornika, który przyjął, iż dostawa Nieruchomości podlega bezwarunkowo VAT i dla jej opodatkowania VAT nie jest konieczne składanie jakichkolwiek oświadczeń. Wnioskodawca nie został poinformowany przez Komornika o tym, iż w rozważanym przypadku dla opodatkowania dostawy Nieruchomości konieczne jest złożenie przez strony transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT. Z dokumentów i informacji przekazanych przez Komornika, występującego w charakterze płatnika VAT, wynikało, że transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT bezwarunkowo i dla jej opodatkowania VAT nie jest konieczne składanie żadnych dodatkowych oświadczeń. W przyszłości Wnioskodawca rozważa ewentualną sprzedaż Nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje w okresie poprzedzającym sprzedaż dokonywać ulepszeń Nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone w złożonym wniosku nr 2 i 3). 1. Czy w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy, że transakcja dostawy Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, Komornik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą do faktury VAT [...], z której będzie wynikać, że transakcja ta jest zwolniona od podatku VAT i zwrócić Wnioskodawcy nienależnie pobrany podatek VAT? (pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego) 2. Czy w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy, że Komornik ma obowiązek wystawienia korekty faktury VAT [...], stwierdzającej zwolnienie od podatku VAT transakcji dostawy Nieruchomości, lecz zwrot podatku VAT zapłaconego przez nabywcę w cenie za Nieruchomość, na podstawie pierwotnej faktury VAT wystawionej przez Komornika, nie nastąpi na rzecz Komornika, Wnioskodawca jako nabywca, który poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie pobranego przez Komornika podatku VAT, będzie miał prawo żądać od właściwego organu podatkowego zwrotu tego podatku w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - "O.p.") o stwierdzeniu nadpłaty podatku, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 ? (pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego) AD. 1 (nr 2 w złożonym wniosku). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy transakcja dostawy Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a Komornik błędnie wystawił fakturę VAT i bezpodstawnie doliczył do ceny podatek VAT, obecnie ma on obowiązek wystawić fakturę korygującą do swej faktury pierwotnej (VAT [...]), z której to faktury korygującej będzie wynikać, że transakcja ta jest zwolniona od podatku VAT i dokonać zwrotu bezpodstawnie zapłaconego podatku VAT nabywcy, który podatek ten uiścił. Skarżący wskazując na treść art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 106c pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym to Komornik jest płatnikiem podatku VAT od dostawy Nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym i to jego obowiązkiem jako płatnika było dokonanie prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji dostawy Nieruchomości na gruncie podatku VAT (tj. prawidłowego ustalenia czy dostawa ta będzie opodatkowana VAT, czy też będzie od VAT zwolniona). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obecnie, w związku z faktem, iż faktura VAT [...]z wykazaną kwotą podatku VAT, została wystawiona przez Komornika nieprawidłowo, gdyż w rzeczywistości dostawa Nieruchomości dokonana w ramach postępowania egzekucyjnego była od VAT zwolniona. Skarżący podniósł, iż art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny, co wskazuje na automatyczny obowiązek jej wystawienia przez Komornika, w sytuacji stwierdzenia, iż opodatkowana VAT dostawa Nieruchomości udokumentowana fakturą, w rzeczywistości była od VAT zwolniona. Według Skarżącego przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Skarżący zaznaczył, iż jedyną możliwością wyeliminowania z obrotu faktury, która bezpodstawnie nakłada VAT na nabywcę, jest jej skorygowanie przez wystawcę, którym w tym przypadku jest Komornik. W ocenie Skarżącego brak takiej korekty powoduje, iż w obrocie pozostaje faktura, która w sposób prawidłowy nie odzwierciadla zaistniałego zdarzenia (traktuje sprzedaż dokonaną w toku licytacji jako opodatkowaną VAT, choć w rzeczywistości była ona od VAT zwolniona) i dochodzi do ekonomicznego pokrzywdzenia nabywcy, który ponosi ekonomiczny ciężar nienależnie pobranej daniny publicznoprawnej. Zdaniem Skarżącego jedyną możliwością doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości jest wystawienie faktury korygującej przez podmiot, który błędnie fakturę pierwotną wystawił, a więc w analizowanej sytuacji przez Komornika. Zaznaczył, iż za zasadnością powyższego stanowiska przemawiają poglądy prezentowane w interpretacjach organów podatkowych. AD. 2 (nr 3 w złożonym wniosku). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż Komornik ma obowiązek wystawienia korekty faktury VAT [...]stwierdzającej zwolnienie od VAT transakcji dostawy Nieruchomości, która pierwotnie została bezpodstawnie opodatkowana VAT, lecz zwrot tego VAT nie nastąpi na rzecz Komornika, który z kolei winien zwrócić go nabywcy, Wnioskodawca - jako nabywca, który poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie pobranego przez Komornika podatku VAT- będzie miał prawo żądać od właściwego organu podatkowego zwrotu tego podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty podatku. W ocenie Skarżącego w przypadku wystawienia korekty faktury VAT [...]przez Komornika stwierdzającej zwolnienie od VAT transakcji dostawy Nieruchomości dojdzie do sytuacji, w której brak będzie podstawy pobrania podatku VAT przez Komornika, co oznacza, że pobrany przez niego uprzednio podatek VAT z tego tytułu stanowić będzie kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie, a więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący zaznaczył, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiada on na mocy przepisu art. 75 § 1 O.p. legitymację do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT pobranego nienależnie przez Komornika. Takie uprawnienie Wnioskodawcy wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. W ocenie Skarżącego za zasadnością uznania, iż jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku VAT przez Komornika, przemawia również fakt. iż to Wnioskodawca był osobą, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar bezzasadnie pobranego przez Komornika podatku. To bowiem z majątku Wnioskodawcy została zapłacona kwota podatku VAT, który był nienależny i bezpodstawnie został pobrany przez Komornika. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących nadpłatę nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać uregulowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Argumentował, iż z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tą utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku. W niniejszym przypadku bezzasadnie zubożonym jest Wnioskodawca, albowiem zapłacił za Nieruchomość cenę wyższą niżby to uczynił, gdyby bezpodstawnie nie została w nią wliczona przez Komornika kwota podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia ani zwrotu zapłaconego podatku VAT, jako podatku naliczonego VAT, albowiem VAT wynikający z faktury wystawionej przez Komornika w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu. W związku z tym podatek VAT, który ze swej natury powinien być dla Wnioskodawcy jako podatnika VAT neutralny, takim nie jest i stanowi dla niego niczym nieuzasadnione obciążenie ekonomiczne. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca powinien być uprawniony do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia na jego rzecz nadpłaty podatku VAT oraz do otrzymania zwrotu nienależnie pobranego od niego przez Komornika podatku. Na potwierdzenie powyższej argumentacji Skarżący powoła treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, publ. OTK 2002, Nr 2, poz. 13). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe – w zakresie konieczności wystawienia faktury korygującej oraz za nieprawidłowe w zakresie - możliwości otrzymania nadpłaty podatku. W uzasadnieniu organ wskazał, iż jak wynika z opisu sprawy Komornik dokonał w drodze licytacji komorniczej sprzedaży nieruchomości (dwóch działek zabudowanych budynkiem użytkowym o funkcji biurowej, handlowo-usługowej i magazynowej) należących do dłużnika egzekucyjnego (T. Spółka z o.o.) i wystawił z tego tytułu fakturę, wykazując na niej kwotę podatku VAT w wysokości 23%. Organ stwierdził, iż wobec uznania, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co zostało wskazane w interpretacji IPPP2-4512-233/15-4/RR), ww. faktura została wystawiona nieprawidłowo, gdyż sprzedaż opodatkowano stawką podatku VAT w wysokości 23%, zatem wykazując na fakturze kwotę podatku wyższą niż należna. Dlatego też za zasadne uznał wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, która będzie stanowiła podstawę do wystąpienia (przez Komornika lub dłużnika egzekucyjnego) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. to płatnik (komornik) lub dłużnik egzekucyjny ma prawo do wystąpienia do organu podatkowego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w ww. przepisach nie wskazano, nabywcy towaru (nieruchomości) jako podmiotu uprawnionego do wystąpienia z takim wnioskiem. W ocenie organu w okolicznościach niniejszej sprawy należy wystawić fakturę korygującą, w której powinien zostać skorygowany nienależnie pobrany podatek. Natomiast jaki będzie to miało wpływ na cenę przedmiotu transakcji, jest uzależnione od woli stron transakcji. To Strony decydują, za jaką kwotę jest dokonywana dostawa, a tym samym czy ustalona wartość zawiera w sobie podatek czy jest to kwota netto. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynikało, że do wystawionej faktury, w której sprzedaż nieruchomości opodatkowano stawką podatku w wysokości 23% należy wystawić fakturę korygującą, w związku z tym, że dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Organ uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Strony wskazujące, że Wnioskodawca, będzie miał prawo żądać od właściwego organu podatkowego, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty podatku, zwrotu nienależnie pobranego od niego przez Komornika podatku VAT. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że orzeczenie to zostało wydane w odmiennych okolicznościach sprawy, gdyż wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, który jest uiszczany w formie pieniężnej i uwzględniany w cenie towaru, dlatego też jego wysokość może zostać przerzucona na nabywcę świadczenia. W rezultacie stwierdził, iż wyrok ten nie może stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący o jej uchylenie, w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "c" O.p. poprzez ich błędną wykładnię, na skutek której odmówiono Skarżącemu prawa do żądania od właściwego organu podatkowego, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty podatku, zwrotu nienależnie pobranego od niego przez Komornika podatku od towarów i usług, bądź poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "c" O.p., wskutek której organ podatkowy wydający tę interpretację bezpodstawnie uznał, iż na podstawie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej Skarżący nie ma prawa do żądania od właściwego organu podatkowego zwrotu nienależnie pobranego od niego przez Komornika podatku od towarów i usług, podczas gdy uprawnienie takie na podstawie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej mu przysługuje. W ocenie Skarżącego organ podatkowy w analizowanej sprawie dokonał błędnej wykładni przepisów art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "c" O.p bezpodstawnie zawężając użyte w nich pojęcie "podatnika". Organ uznał, iż w rozważanej sprawie pojęcie "podatnika", użyte w przepisach art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "c" O.p., należy ograniczyć jedynie do dłużnika egzekucyjnego, podczas gdy brzmienie tych przepisów, jak i okoliczności transakcji (a więc fakt, iż nabywca Nieruchomości nabył ją jako podatnik VAT), nie dają podstaw do takiego ograniczenia. W rozważanej sprawie podatnikiem był bowiem nie tylko dłużnik egzekucyjny, w imieniu którego fakturę wystawił Komornik, lecz również nabywca, który nabył przedmiotową Nieruchomość jako podatnik VAT. Zdaniem Skarżącego skoro nabywca wystąpił w rozważanej transakcji w charakterze podatnika VAT, to uznać należy, iż - jako podatnikowi - przysługuje mu prawo do żądania zwrotu bezzasadnie pobranego od niego przez Komornika podatku VAT w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Podkreślił, iż zaakceptowanie stanowiska organu i przyjętej przezeń wykładni przepisów prowadzi do sytuacji, w której niemożliwe jest usunięcie niezgodnego z prawem stanu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. W związku z powyższym wykładnię taką uznał za nietrafną. Według Skarżącego nieracjonalnym byłoby przyjęcie założenia, iż ustawodawca skonstruował przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie i trybie jej zwrotu w sposób, który w pewnych okolicznościach nie pozwala na otrzymanie zwrotu tej nadpłaty, pomimo tego, iż fakt jej istnienia jest oczywisty, a brak jej zwrotu prowadziłby do definitywnego i ostatecznego bezpodstawnego wzbogacenia danego podmiotu (w analizowanym przypadku Skarbu Państwa). Zaznaczył, iż taka wykładnia byłaby niedopuszczalna z punktu widzenia celowościowego. W ocenie Skarżącego z przytoczonego orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wynika, że ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku VAT może tylko ten podmiot, który poniósł jego ekonomiczny ciężar. Skoro w rozważanym przypadku ciężar VAT został przerzucony na nabywcę Nieruchomości, to prawo do domagania się zwrotu VAT nienależnie pobranego przez Komornika od nabywcy tej Nieruchomości, nie przysługuje podmiotom innym niż nabywca Nieruchomości, który poniósł ekonomiczny ciężar tej daniny. Skarżący zauważył, iż brak wystawienia faktury korygującej przez Komornika i brak dokonania zwrotu nadpłaty podatku VAT na rzecz nabywcy Nieruchomości, oznaczałby zaakceptowanie sytuacji, w której bezpodstawnie wzbogacony pozostawałby Skarb Państwa kosztem nabywcy Nieruchomości. Z kolei w sytuacji, w której Komornik wystawiłby fakturę korygującą VAT, lecz zwrot nadpłaty podatku VAT zostałby dokonany na rzecz Komornika lub na rzecz dłużnika egzekucyjnego, a kwota podatku VAT zostałaby następnie podzielona pomiędzy wierzycieli, bezpodstawnie wzbogaceni zostaliby wierzyciele dłużnika egzekucyjnego kosztem nabywcy Nieruchomości. Uzyskaliby oni bowiem korzyść wynikającą z otrzymania nienależnie uiszczonego przez nabywcę Nieruchomości podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi - oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za niezasadną. Przedmiotem skargi jest interpretacja prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o jej wydanie w części dotyczącej możliwości otrzymania przez Skarżącego nadpłaty podatku od towarów i usług. Odnosząc się zatem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że komornik sądowy w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę 659.146,34 zł tytułem podatku VAT od dostawy nieruchomości. Wskutek wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji podatkowej organ podatkowy w interpretacji z dnia 17 czerwca 2015r. nr IPPP2-4512-233/15-4/RR (nie będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie) stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym w tym konkretnym przypadku dostawa podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznał za prawidłowe. W konsekwencji wystawiona przez komornika sądowego (płatnika) faktura była nieprawidłowa, a wykazany w tej fakturze podatek od towarów i usług był nienależny. Powyższe stanowisko organ podatkowy powtórzył w interpretacji, będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie i w związku z tym organ ten uznał, że komornik powinien wystawić fakturę korygującą, która będzie stanowiła podstawę – dla komornika lub dłużnika egzekucyjnego – do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym Skarżący we wniosku o interpretację zapytał czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Komornik ma obowiązek wystawienia korekty faktury VAT [...], stwierdzającej zwolnienie od podatku VAT transakcji dostawy Nieruchomości, lecz zwrot podatku VAT zapłaconego przez nabywcę w cenie za Nieruchomość, na podstawie pierwotnej faktury VAT wystawionej przez Komornika, nie nastąpi na rzecz Komornika, Wnioskodawca jako nabywca, który poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie pobranego przez Komornika podatku VAT, będzie miał prawo żądać od właściwego organu podatkowego zwrotu tego podatku w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - "O.p.") o stwierdzeniu nadpłaty podatku, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 ? Organ, odmawiając zasadności stanowisku Skarżącego wskazał, że podatek został zadeklarowany i wpłacony nienależnie, jednak Skarżący nie może żądać od właściwego organu podatkowego, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Prawidłowość tego stanowiska stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 (opubl.: OTK-A 2010/9/97) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał, że treść art. 18 ustawy nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Powyższe stanowisko o nałożeniu na komornika sądowego obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług od dokonywanej w toku postępowania egzekucyjnego dostawy towarów należących do dłużnika znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1584/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1593/10 i I FSK 1594/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi zatem wątpliwości, że w przypadku egzekucji z nieruchomości dłużnika komornik sądowy ma obowiązek wystawienia faktury. Z powyższych przepisów wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku od towarów i usług, spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Z powyższego wynika, że uiszczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, komornik realizuje obowiązek podatkowy dłużnika, w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać na uregulowania zawarte w O.p., dotyczące trybu stwierdzenia nadpłaty podatku. Na podstawie art. 72 § 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje zarówno podatnikowi, jak i płatnikowi. Zgodnie z art. 75 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; Skarżący podnosił zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. wskazując, że w związku z opisaną transakcją i niewłaściwym sposobem jej opodatkowania przez komornika, wystawiającego fakturę VAT, to Skarżący dokonał wpłaty podatku nienależnego, a zatem ma on prawo do żądania zwrotu nadpłaconego podatku od Skarbu Państwa. Sąd nie podziela tego poglądu. W art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest o nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku. Również art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) odnosi się do pojęcia nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. Nadpłatą podatkową w tym rozumieniu będzie, np. świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona. Nie stanowi natomiast nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego. Jeżeli dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności jest postępowanie w sprawach cywilnych (wyrok SN z 22.10.1998 r., sygn. akt III RN 69/98; OSNAP 1999, Nr 13, poz. 412, ale również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1620/07 oraz z dnia 8 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 79/16, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. W myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 O.p. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 6 O.p. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 O.p. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 O.p. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I GSK 664/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest dostawca towaru (w tym przypadku sprzedający nieruchomość). Natomiast nabywca - co do zasady - nie jest podatnikiem tego podatku, a w niniejszej sprawie niewątpliwie obowiązek podatkowy nie ciążył na nabywcy. Także w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, przywoływanej przez Skarżącego, przyjęto w zakresie nadpłaty, że nadpłata występuje u podmiotu, który dokonał zapłaty tego podatku na rzecz Skarbu Państwa, musiałby on jednak ponieść uszczerbek majątkowy. Nie występuje taki uszczerbek w sytuacji, gdy ciężar tego podatku został przeniesiony w cenie, np. na konsumenta (por. ww. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r.). Biorąc powyższe pod uwagę, nie można, zdaniem Sądu uznać, że podatnikami są: podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa i jednocześnie ten podmiot, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (zbywcy towaru). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. W związku z tym o nadpłatę w zakresie podatku wskazanego we wniosku o interpretację powinien wystąpić podmiot, który ten podatek uiścił na rzecz Skarbu Państwa. Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, że w niniejszej sprawie Skarżący nie był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnie wskazał Minister Finansów, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości dla nabywcy towaru (w tym przypadku nieruchomości). Zauważenia wymaga, że stosunek prawnopodatkowy w związku z przeprowadzoną transakcją nie powstał pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym, a pomiędzy podatnikiem z tytułu tej transakcji czyli dłużnikiem egzekucyjnym lub płatnikiem czyli komornikiem. Skarżący z tytułu nabycia nieruchomości nie stał się ani podatnikiem ani płatnikiem, a zatem żadnym z podmiotów uprawnionych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił