III SA/Wa 268/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2015r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. (zwany dalej "p.d.f."), wydaną w związku z wnioskiem Skarżących: A.K. i B.K. - 2.850zł. DIS w uzasadnieniu wskazał, że NUS decyzją z [...] maja 2015r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie p.d.f. za 2011r., gdyż wysokość ww. zobowiązania podatkowego ustalona przez organ podatkowy była taka sama, jak wykazana przez Skarżących w pierwotnym zeznaniu. Przychody uzyskane przez Skarżącą z czynności o charakterze twórczym nie spełniały warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż w zawartej przez Skarżącą 17 grudnia 2010r. umowie o pracę z A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonywanych w ramach poszczególnych projektów. Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r. tylko potwierdziła przedstawione przez Skarżącą wyliczenie czasu pracy spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwany dalej: "u.p.d.f.") odnosi się do przychodu - wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy. Przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że Skarżąca nie posiadała w badanym roku uprawnień budowlanych, a czynności w ramach powierzonych obowiązków w Spółce, zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy o pracę - zakres obowiązków, wykonywała pod bezpośrednim nadzorem Projektanta, na polecenie przełożonego, według zasad ustalonych przez przełożonego lub w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy. Skarżącej nie można było więc uznać za wykonującą prace twórcze w budownictwie. DIS decyzją z [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] maja 2015r. o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie p.d.f. za 2011r., a Skarżący ww. decyzję DIS zaskarżyli ją do sądu administracyjnego. NUS decyzją z [...] sierpnia 2015r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty powołał się na ww. decyzję NUS z [...] maja 2015r. i wskazał, że wykonywane w ramach umowy o pracę przez Skarżąca czynności o charakterze twórczym, nie spełniały warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu i wniosek Skarżących z 22 grudnia 2014r. o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny, nie wystąpiły bowiem przesłanki zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - nie wystąpił podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony. DIS wskazał ponadto, że Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] sierpnia 2015r. wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty i o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na ww. decyzję DIS z [...] lipca 2015r. Skarżący wnieśli też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci porozumienia do umowy o pracę z 18 maja 2015r. zawartego między Spółką i Skarżącą na okoliczność powstania u Skarżącej praw autorskich do utworów, które były następnie przenoszone na Spółkę i wynagrodzenia przysługującemu za rozporządzenie prawami autorskimi do tych utworów. Zdaniem Skarżących NUS dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. i art. 191 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez pozbawienie Skarżącej prawa zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i przyjęcie, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, gdy p.d.f. pobrany był wyższy od należnego za ten rok, bo nie uwzględniał 50% kosztów uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Skarżącej przymiot twórcy nie zależy od posiadania uprawnień do wykonywania danej działalności czy zawodu. Osoba fizyczna, niezależnie od jej sytuacji prawnej, staje się twórcą przez sam fakt stworzenia utworu. Skarżąca biorąc udział w sporządzaniu projektów w ramach stosunku pracy, nabyła do nich prawa autorskie, a jej nazwisko znajdowało się na projektach, więc zachodzi domniemanie z art. 8 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, zwana dalej "u.p.a.p.p.") - posiadania przez Skarżącą przymiotu twórcy sporządzonych projektów. Możliwość współtwórstwa jednego dzieła potwierdza zaś art. 9 u.p.a.p.p. Do wystąpienia skutku w postaci rozporządzenia prawami na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. nie jest konieczna umowa, skutek następuje z mocy samego prawa po przyjęciu utworu. Pracodawca przyjął projekty przez nią sporządzone, nabywając autorskie prawa majątkowe do tych projektów. Skarżąca w zamian za rozporządzenie prawami autorskimi. otrzymywała wynagrodzenie ustalane z uwzględnieniem czasu, który poświęciła na sporządzenie projektów. Skarżąca powołała się też na interpretację indywidulaną z [...] stycznia 2014r. nr [...], w której wskazano, że uzasadnione jest skorzystanie przez podatnika z kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem DIS słuszne było uznanie przez NUS, że niezasadny jest wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty. DIS podkreślił, że w obrocie prawnym jest decyzja NUS z [...] maja 2015r., którą umorzono postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa p.d.f. za 2011r., potwierdzając wysokość zobowiązania podatkowego wykazaną przez Skarżących w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 75 O.p. przewidują dwie odrębne procedury podatkowe, odnoszące się do określania zobowiązań podatkowych i do stwierdzenia nadpłaty. Ww. tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz się uzupełniają. Postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego (gdy jest przeprowadzane) ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadzał zatem na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia p.d.f. z budżetem państwa, rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. NUS po raz drugi nie mógł rozpatrzeć możliwości zastosowania do rozliczenia podatkowego Skarżących art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., gdyż ustalenie prawidłowej wysokości p.d.f. stanowi część ustaleń postępowania w sprawie o nadpłatę, więc podniesione w tym zakresie zarzuty są niezasadne. DIS w tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13. DIS, odnosząc się do wniosku z odwołania o zawieszenie postępowania odwoławczego wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2015r. odmówił jego zawieszenia. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ja decyzji NUS z [...] sierpnia 2015r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p. przez dowolne uznanie, że korekta zeznania podatkowego złożona przez Skarżących nie wywołuje skutków prawnych, gdy zakwestionowanie korekty zeznania podatkowego może nastąpić dopiero w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie w innym postępowaniu; b) art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy, wyrażające się w niepoczynieniu ustaleń prawnych lub faktycznych odnoszących się do okoliczności będących podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 22 grudnia 2014r., a zamiast tego poleganie w całości na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją DIS [...] lipca 2015r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] maja 2015r., choć na dzień rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty istniała korekta zeznania podatkowego załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezakwestionowana przez organ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący w uzasadnieniu zarzucili, że bezpodstawnie i w sposób nieuzasadniony stwierdzono nieskuteczności korekty zeznania podatkowego, a dopiero później na tej podstawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie Skarżąca powołała się na ww. uchwałę NSA i wyrok NSA z 20 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 2464/14. Organ nie stosował prawa materialnego, opierając się w tym zakresie na decyzjach wydanych w postępowaniu w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa p.d.f. za 2011r. W ocenie Skarżących skutkowało to zaniechaniem rozpoznania przez organy obu instancji istoty sprawy oraz brakiem dokonania jakichkolwiek ustaleń prawnych i faktycznych zmierzających do rozstrzygnięcia wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2011r. 3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Istota sporu w rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprowadza się do tego czy możliwe i prawidłowe było oparcie się przez organy podatkowe, które rozpatrywały sprawę nadpłaty w p.d.f. za 2011r., na ustaleniach poczynionych wobec Skarżących za ten sam okres, w związku z wnioskami Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, w których umorzono postępowanie w zakresie p.d.f. za 2011r. Zdaniem Sądu uwzględnienie przez organy podatkowe w rozpoznawane sprawie dotyczącej nadpłaty ustaleń poczynionych wobec Skarżących za ten sam okres, w zakresie postępowanie podatkowego w zakresie p.d.f. było uzasadnione i trafne. Ordynacja podatkowa, na co prawidłowo uwagę zwrócił DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), a druga dotyczy albo stwierdzenia albo odmowy stwierdzenia nadpłaty (art. 72 O.p. i związana jest z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Celem postępowania prowadzonego na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. jest ustalenie czy podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydając natomiast decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy rozpatruje sprawę w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oceniając czy zapłacono podatek w kwocie wyższej od należnej czy też nie. Z art. 75 § 3 O.p. wynika obowiązek równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Weryfikacja korekty może jednak skutkować koniecznością przeprowadzenia postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Rację ma DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na www.nsa.gov.pl) wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Podobne stanowisko prezentowane było w wyrokach NSA z: 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1161/11, 28 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1558/11, 17 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1/12, 24 września 2014r. sygn. akt II FSK 212/12, 19 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2781/12. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku wszczęcia postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeśli nadpłata była wynikiem błędnego wyliczenia podatku, nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej lub, gdy nie potwierdzą się określone jednostkowe zdarzenia i subsumcja prawna, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty oparł swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziłoby do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie. Jeżeli natomiast wnioskodawca z żądaniem stwierdzenia nadpłaty złoży zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku winna być, dokonywana w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku konieczne jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce. NUS uznał bowiem, że konieczne było wszczęcie postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w p.d.f. za 2011r., w następstwie którego stwierdził, że wysokość podatku wykazanego przez Skarżących w złożonym zeznaniu rocznym była prawidłowa. Obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji – stosownie do poglądu wyrażonego w ww. uchwale NSA o sygn. akt II FPS 5/13 - było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 O.p.). NSA w ww. orzeczeniu wskazał bowiem, że skorygowane zeznanie dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma charakteru samoistnego - jest ono ściśle z przedmiotowym wnioskiem związane, co wynika z dyspozycji art. 75 § 3 O.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta dzieli los tego wniosku. Z kolei deklaracja "pierwotna" korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik uiścił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. W sytuacji bowiem, gdy ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji zapłacono w całości, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. Analogiczne do zaprezentowanego w ww. uchwale NSA stanowisko, o potrzebie umorzenia postępowania podatkowego było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 123/15). Skoro zatem NUS w ww. decyzji z [...] maja 2015r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia Skarżących z budżetem państwa w p.d.f. za 2011r., a DIS utrzymał tą decyzję w mocy - decyzją z 16 lipca 2015r., to należało uznać, że NUS wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres i w tym samym podatku, po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżących z 22 grudnia 2014r., stosownie do art. 121 § 1 O.p. nie mógł wydać decyzji sprzecznej z ustaleniami dokonanymi w tamtym postępowaniu. Skoro bowiem ww. postępowaniu wykazano, że Skarżący wpłacili zobowiązanie podatkowe w p.d.f. w prawidłowej wysokości, zasadna było wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jak również podtrzymanie stanowiska, co do uznania, że uzyskane przez Skarżącą przychody z czynności o charakterze twórczym nie spełniają warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Przewidziane przez ustawodawcę dwie odrębne procedury podatkowe (odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają, a postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego (gdy jest przeprowadzane) ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi więc część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku i powinno być brane pod uwagę w sytuacji, gdy rozpatrywana jest sprawa nadpłaty. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały o sygn. akt II FPS 5/13 wskazał bowiem, że (...) jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to (...) przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. też wyroki NSA z: 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06, 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1205/07, 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1893/07, 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1412/09, 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1102/10, 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1359/10, 14 września 2012r. sygn. akt II FSK 296/11, 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 279/12, 28 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1558/11). Organy podatkowe, które wydawały decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty były zatem, na podstawie wyżej powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - do posłużenia się ustaleniami, które już zostały poczynione w związku z wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości p.d.f. za 2011r., uznając oceny w zakresie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. za własne. Organy podatkowe obu instancji rozpatrzyły ponadto - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - sprawę, wyjaśniając przesłanki, którymi kierowały się odmawiając Skarżącym stwierdzenia nadpłaty, a tym samym dlaczego nie uznały za skuteczną korekty deklaracji podatkowej załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie ww. decyzje nie przekroczyły też terminów ustawowych w sposób, który mógłby wskazywać, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wzięły pod uwagę wszelkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że Skarżący nie nadpłacili podatku, a wykazane w pierwotnej deklaracji zobowiązanie podatkowe jest należne. Sąd podziela ponadto stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2602/15, który zapadł w odniesieniu do Skarżących w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia w p.d.f. za 2011r., szczególnie w odniesieniu do braku możliwości zastosowania wobec przychodów osiągniętych przez Skarżącą w ww. okresie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. i argumentację tam przedstawioną uznaje za aktualną także w rozpoznawanej sprawie. 3. Sąd reasumując stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 75 § 3 O.p. w związku art. 81 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać za bezzasadne. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał za zasadne, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), oddalić skargę.