II FSK 3626/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/13 w sprawie ze skargi Związku [...] z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr IPBPI/2/423-559/13/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Związku [...] z siedzibą w C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1633/13, wskutek skargi Związku [...] w C. uchylił interpretację indywidulaną Ministra Finansów z 1 sierpnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotową interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Związku [...] w C., przedstawione we wniosku z 9 maja 2013 r. jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Związek [...] powołany został w celu wspólnego wykonywania zadań własnych gmin (uczestników związku) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej, zgodnie z art. 64, art. 67 i art. 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym. Związek jest organem założycielskim i 100 % akcjonariuszem spółki akcyjnej. Gminy - członkowie związku planują realizować zadania inwestycyjne w ramach zadań własnych przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej oraz środków własnych, a następnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjne) przekazać w formie aportu rzeczowego do spółki akcyjnej otrzymując akcje (specjalnej serii). Na mocy uchwał rad gmin przewiduje się nieodpłatne przekazanie akcji na mienie wnioskodawcy. Przyszły statut związku po planowanych zmianach zapewni gminom pewność, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz związku jako właściciela, związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie przez gminę na rzecz związku akcji spółki wodociągowo-kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, skoro statut będzie przewidywał, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz związku jako właściciela, związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), po jego stronie wystąpi, przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji od gmin, ale zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu z podatku. Przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji spółki w zakresie zadań własnych gminy jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek (gmin - członków związku). Zwolnienie na cele określone w tym przepisie będzie więc miało zastosowanie jeśli dochód będzie przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany dla tych jednostek – gmin. Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego organ powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 67 ust. 1 i art. 68 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., 594) oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że ze względu na przyjęty przez niego opis zdarzenia i wymienione przepisy – po stronie wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji od gmin. Wyjaśnił, że co do zasady dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest nadwyżka sum przychodu nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W art. 17 u.p.d.o.p. zawarty został katalog zwolnień od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego w części przeznaczonej dla tych jednostek, co oznacza, że dochody takich związków są zwolnione z opodatkowania, jedynie w części przeznaczonej dla jednostek będących członkami związku. Nie są natomiast zwolnione z przedmiotowego podatku te dochody, które wnioskodawca przeznacza na inne cele lub na potrzeby związku. Organ stwierdził, że dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej należy uwzględnić treść art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b tej ustawy, cytując te przepisy, by uznać, że dochód związku uzyskany w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji spółki wodociągowo-kanalizacyjnej od jednostek samorządu terytorialnego (gmin), nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., gdyż dochód ten ze swojej istoty nie może zostać przeznaczony dla gmin. W związku z zawartą transakcją związek zachowa status jedynego akcjonariusza utworzonej przez niego spółki kapitałowej, jednakże w okoliczności tej nie sposób dopatrywać się możliwości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na rzecz członków. Zdaniem organu fakt, że statut będzie przewidywał, iż w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, a ponadto pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz związku jako właściciela, związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego, pozostaje bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji od gmin. Wskazaną sytuację należy bowiem traktować jako odrębne, od nieodpłatnego przekazania przez gminy na rzecz związku akcji spółki wodociągowo-kanalizacyjnej, zdarzenie gospodarcze. Według organu dochodu otrzymanego z tytułu zbycia lub umorzenia akcji, albo przeznaczenia zysku na rzecz związku, nie można utożsamiać z dochodem powstałym w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji na rzecz związku. Natomiast kwestia, czy powyższe dochody mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, nie była objęta zakresem przedmiotowej interpretacji. Organ podkreślił, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. to forma ulgi podatkowej, stanowiącej wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana precyzyjnie i ściśle, zaś niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie: – art. 17 ust. 1 pkt 4g, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy związek nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego osób prawnych; – art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie błędnego założenia, że otrzymane przez związek akcje stanowią dochód, który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.; – art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 o.p., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy związek, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstał na etapie wyposażania związek w majątek, nie był uprawniony do przedmiotowego zwolnienia, co stanowi przejaw dyskryminacji związku w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 30 czerwca 2014 r. zauważył, że organ, wydając sporną interpretację ocenił jedynie część przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie odnosząc się do kwestii przychodów jakie mają uzyskać gminy z tytułu przekazanych związkowi akcji, twierdząc, że pozostaje to bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji od gmin. Organ stwierdził, że dochodu otrzymanego z tytułu zbycia lub umorzenia akcji, albo przeznaczenia zysku na rzez związku, nie można utożsamiać z dochodem powstałym w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji na rzecz związku. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu wskazując na fakt, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym do przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Sąd zauważył także, iż wartościami pieniężnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. są aktywa finansowe, stanowiące substrat pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, w tym akcje (art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Zdaniem sądu użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (...). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji jeżeli nieodpłatne przekazanie akcji nastąpiłoby w formie umowy darowizny czy użyczenia, to otrzymanie przez związek takich akcji nie stanowiłby przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a przez to nie podlegałby opodatkowaniu. Sąd podkreślił, iż organ nie rozważył powyższej okoliczności przyjmując a priori, że otrzymane przez związek nieodpłatne akcje stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Organ nie uwzględnił również i tego, że istotą "nieodpłatności" otrzymanych praw polega na tym, iż otrzymujący takie prawo (świadczenie) nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, oraz że brak jest podstaw prawnych, aby pojęciem "nieodpłatne świadczenie" obejmować każdą korzyść ekonomiczną. W sytuacji, gdy dany podmiot (osoba prawna) otrzymuje przychód w postaci wartości nominalnej akcji, a więc praw majątkowych, zobowiązując się przy tym do przekazywania świadczeń z akcji tych wynikających, w ocenie sądu pierwszej instancji nie można zasadnie twierdzić, że w czynności tej brak jest jakiegokolwiek elementu odpłatności, a nadto by odpłatność ta nie wynikała z tej czynności, skoro, bez zapewnienia gminom pewności co do otrzymywania świadczeń z akcji wynikających, nie doszłoby do ich "nieodpłatnego" przekazania. Organ nie ocenił znaczenia tego stwierdzenia z uwzględnieniem zbywalności, wartości i charakteru akcji jako papieru wartościowego i nośnika praw z nich wynikających. W tym kontekście sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 337 § 1 k.s.h. akcje są zbywalne co oznacza m. in. możliwość przeniesienia ich własności. Zbycie akcji polega na przeniesieniu praw z akcji przez akcjonariusza na rzecz osoby trzeciej, która staje się podmiotem praw inkorporowanych w akcji. Zbycie akcji może dotyczyć akcji łącznie: jako papieru wartościowego i praw udziałowych. Akcje łączą w sobie prawa korporacyjne i majątkowe. Dalej sąd wskazał, że organ nie rozważył również tego, że operacje opisane we wniosku dotyczą podmiotów uczestniczących w nich w różnym charakterze i powiązanych ze sobą, bowiem związek (otrzymujący akcje) powołany został przez gminy (przekazujące akcje), był jednocześnie organem założycielskim i 100 % akcjonariuszem spółki akcyjnej, której akcje (specjalnej serii) objęły gminy (tworzące związek) w zamian za aport rzeczowy do spółki powołanej przez związek, który zobowiązał się wobec gmin do określonych świadczeń wynikających z otrzymanych od nich akcji będących w istocie dochodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji do rozważenia pozostaje kwestia czy tego rodzaju dochody (przychody) wypełniają dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., skoro dochody z otrzymanych przez związek akcji miały być przeznaczone dla gmin akcje przekazujących. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dochód wynikający z otrzymanych akcji związek przeznaczył na inne cele lub potrzeby związku. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1, w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ dokonał jedynie częściowej oceny stanowiska skarżącego, nie wskazując prawidłowego stanowiska co do całości zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. 2 . Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4g, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. la pkt 2 oraz art. 17 ust.1b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedmiotowej sprawie skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., tj. iż spełnia przesłankę w postaci wydatkowania dochodu na cele jednostek samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Związek [...] w C. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty w niej podniesione za bezzasadne. Podzielił argumentację sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma ona uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zdanie pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. Powyższa zasada, jako podstawowy element kształtujący zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd odwoławczy, oznacza, że NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość, czy oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). Zasada ta oznacza również pełne związanie tego sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej NSA, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Ten sposób wykładni powołanego przepisu nie jest kwestionowany ani przez naukę prawa (T.Woś, H. Knysiak-Sudyka, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Wolters Kluwer 2016 LEX), ani orzecznictwo (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r., w sprawie o sygn. akt FSK 20/04, LEX nr 129801) W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – art.146 § 1 p.p.s.a., w związku z art.151 tej ustawy oraz art.14c § 1 i 2 o.p. W jego ocenie, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, interpretacja zawierała negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem sąd pierwszej instancji winien skargę oddalić. Wskazał przy tym, że kwestia nieodpłatnego nabycia akcji przez skarżącego stanowiła element opisu zdarzenia przyszłego, w który organ w trakcie postępowania nie może ingerować. Wątpliwości skarżącego dotyczyły jedynie możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w związku z tym nabyciem dochodu i do kwestii tej organ odniósł się w spornej interpretacji. W związku z tym należy podnieść, że o ile kwestia nieodpłatnego przekazania na mocy uchwał rad gmin akcji na mienie Związku [...] w C. stanowiła rzeczywiście element zdarzenia przyszłego, o tyle zakwalifikowanie tej okoliczności jako powodującej powstanie po stronie związku przychodu było elementem własnego stanowiska wnioskodawcy. Wątpliwości sądu pierwszej dotyczyły właśnie tej okoliczności, to znaczy, czy nieodpłatne przekazanie akcji, w ramach zakreślonych zdarzeniem przyszłym rodzi po stronie wnioskodawcy przychód, bowiem nie zawsze nieodpłatny charakter świadczenia jest równoznaczny z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał przy tym, że nieodpłatne przekazanie akcji w formie umowy darowizny, czy też użyczenia nie stanowiłoby przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Sąd ten także zwrócił uwagę na istotę przychodu (brak obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego) oraz okoliczności wynikające z wniosku interpretacyjnego, w świetle których nieodpłatny charakter przekazania akcji może być wątpliwy (k.10 uzasadnienia). O ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie było to, czy "przychód" z tytułu nieodpłatnego przekazania akcji związkowi Gmin korzysta ze zwolnienia, a którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Rozpoznając wniosek interpretacyjny Minister Finansów - mimo własnego stanowiska wnioskodawcy – w pierwszej kolejności winien był rozważyć, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego "niedopłatne" przekazanie akcji w ogóle stanowi przychód, a tę okoliczność, jak słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji przyjął a priori. Przy czym wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, owo aprioryczne przyjęcie nie było spowodowane opisem zdarzenia przyszłego, tylko własnego stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) interpretacja indywidualna zawiera oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem (art.14c §1 i 2 o.p.). Pozostawiając na marginesie ostateczne załatwienie wniosku interpretacyjnego, hipotetycznie możliwe i zgodne z przepisami art. 14c § 1 i 2 o.p. byłoby uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe przy przyjęciu, że po jego stronie, w związku z "nieodpłatnym" przekazaniem akcji nie powstałby przychód, a tym samym zwolnienie opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p nie miałoby w sprawie zastosowania. Reasumując tę część rozważań – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzut skargi kasacyjnej oparty o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bezzasadny. Obok zarzutu naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej sformułował także zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędna wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4g, w związku z art.12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art.17 ust.1b u.p.d.o.p., poprzez błędna ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g, tj. spełnia również przesłankę w postaci wydatkowania dochodu na cele jednostek samorządu terytorialnego. Zarzut ten nie może odnieść zakładanego skutku, przede wszystkim z tego powodu, że przyczyną wyeliminowania zaskarżonej interpretacji nie była stwierdzona przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko naruszenie w postępowaniu interpretacyjnym przepisów art.14 c § 1 i 2 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.