I SA/Gd 1043/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. D., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił M. D. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, dokonując równocześnie zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. D. wniósł m.in. o wstrzymanie jej wykonania ze względu na "szczególnie ważny interes wnioskodawcy". Zdaniem odwołującego, wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadniony ze względu na całkowitą bezzasadność zarzutów, co przy ewentualnej egzekucji bądź zabezpieczeniu nieprawomocnej decyzji naruszałoby zasady współżycia społecznego, a także w związku z faktem, że wnioskodawca nie ma stosownych środków finansowych do uiszczenia ustalonego i określonego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że ewentualne zapłacenie danego podatku mogłoby spowodować zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy i powstanie roszczenia odszkodowawczego. Postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik, na podstawie art. 216 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 12 lutego 2016 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, brak jest materialnej podstawy co do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy. W ocenie Naczelnika, pomimo że ustawodawca w art. 239c Ordynacji podatkowej posłużył się sformułowaniem "rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa", nie chodzi o rygor, lecz o natychmiastową wykonalność, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przeciwnym wypadku, tj. wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, podważałoby to cel wydania takiej decyzji, związany właśnie z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone. Zdaniem Naczelnika, nie ma podstaw prawnych do wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, bowiem rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa zostaje uchylony przez przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, a takiego strona w rozpoznawanej sprawie nie zgłosiła. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu M. D. zarzucił, że w postanowieniu tym rażąco naruszono przepisy prawa materialnego i formalnego oraz interes podatnika. Wskazując na powyższe wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zaskarżonego postanowienia w części nieprzekraczającej wskazane zabezpieczenie hipoteczne ze względu na szczególnie ważny interes wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania wymawianej sprawie. W uzasadnieniu podano, że podatnik dobrowolnie wskazał hipotekę posiadanej nieruchomości jako środek zabezpieczenia i tym samym wszelkie pozostałe środki zabezpieczenia zastosowane przez urząd skarbowy mają ewidentnie nieuzasadniony charakter i noszą znamiona nieuprawnionej dolegliwości. Podniesiono, że fakt zablokowania kont bankowych powoduje faktyczny paraliż i uniemożliwia bieżącą działalność gospodarczą, w szczególności może spowodować utratę bieżącej płynności finansowej, powstanie zwłoki w zapłacie bądź powstanie przedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów, co może spowodować nie tylko straty finansowe, ale nawet zagrożenie dla bytu firmy. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 czerwca 2016 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 165 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że użyte w art. 165a § 1 ww. ustawy wyrażenie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Zdaniem Dyrektora, taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podał następnie, że zgodnie z art. 239c Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. W tym ostatnim przepisie wymieniono z kolei siedem form zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor podniósł, że M. D. nie zgłosił dobrowolnie wniosku o zabezpieczenie wykonalności zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika z dnia 12 lutego 2016 r. w formie określonej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Zaproponowane przez stronę w toku kontroli podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości - jako środek zabezpieczenia - nie stanowiło żadnej z form wymienionych w art. 33d § 2 ww. ustawy. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 239c i art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, decyzja Naczelnika z dnia 12 lutego 2016 r., zgodnie z art. 239c Ordynacji podatkowej, ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, ponieważ strona nie zgłosiła dobrowolnie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do prowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie przesłanek zasadności wstrzymania wykonania decyzji i zasadnie odmówił - w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego M. D. wniósł o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych i ewentualne zabezpieczenie na wskazanej przez niego nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Zaakcentowano, że już na początku postępowania skarżący wskazał kontrolującym nieruchomość, która z powodzeniem mogła stanowić zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, jednak organ podatkowy pominął ten fakt i stosując niczym nieuzasadnioną destrukcyjność rozszerzył zakres zabezpieczenia, powodując bardzo istotne utrudnienia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. M. D. sformułował również zarzuty dotyczące przeprowadzonej w jego przedsiębiorstwie kontroli podatkowej oraz zarzuty wobec decyzji Naczelnika z dnia 12 lutego 2016 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Przedmiotem kontroli Sądu są postanowienia organów podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z dnia 12 lutego 2016 r. określającej M. D. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżącego. Odmawiając wszczęcia postępowania organy argumentowały, że powyższa decyzja ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, ponieważ strona nie zgłosiła dobrowolnie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji - w ocenie organów - nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie przesłanek zasadności wstrzymania wykonania ww. decyzji i na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 tej ustawy. W myśl art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. Tymczasem, kwestia wykonalności aktu nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność aktu jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania danego aktu administracyjnego nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania aktu administracyjnego, ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 275/12, LEX nr 1354017). W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku podatnika o wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z dnia 12 lutego 2016 r. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie tego wniosku, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Dokonana powyżej wykładnia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej znajduje także uzasadnienie w treści art. 165 § 5 pkt 5 tej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m.in. wstrzymania wykonania decyzji. Analogiczne stanowisko co do możliwości zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w innej sprawie niż "podatkowa", a więc w innej sprawie niż sprawa główna, zostało wyrażone także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1243/13 (LEX nr 1501924) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie jest żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, do którego mógłby znaleźć zastosowanie art. 165 § 1 czy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Żądanie przywrócenia terminu nie jest bowiem żądaniem załatwienia sprawy podatkowej z odwołaniem do przepisów materialnego prawa podatkowego. To żądanie natomiast ma za przedmiot incydentalną kwestię o ściśle proceduralnym charakterze. W kwestii przywrócenia terminu do złożenia zażalenia organ ani nie wszczyna postępowania podatkowego w warunkach art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie odmawia wszczęcia takiego postępowania przy zastosowaniu art. 165a § 1 tej ustawy, gdyż przepisy te dotyczą ściśle postępowań podatkowych, a w ich ramach spraw podatkowych, które zawsze dotyczą praw i obowiązków podatników, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego. Przywrócenie terminu do złożenia zażalenia jest ściśle instytucją proceduralną, która sama w sobie nie stanowi przedmiotu sprawy podatkowej, a przez to przedmiotu postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1414/09 (LEX nr 559824) przyjął, że nie stanowi postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165a Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie zasadności odroczenia zakreślonego przez organ trzydniowego terminu na dostarczenie dokumentów. W wyroku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 127/08 (LEX nr 480312) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że art. 165a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i odsyła do art. 165 tej ustawy, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Postępowanie związane z wnioskiem strony o przywrócenie uchybionego terminu jest postępowaniem incydentalnym w stosunku do toczącego się lub zakończonego postępowania podatkowego, nie jest to żądanie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowane wyżej stanowisko co do zakresu zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażono także w doktrynie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2015, s. 750 i nast., oraz powołana tam literatura i orzecznictwo). Również na gruncie będącego odpowiednikiem art. 165a Ordynacji podatkowej art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) wyrażono pogląd, że przepis ten stosuje się do rozstrzygania wniosków wszczynających postępowanie w sprawie indywidualnej, a nie do złożonych w toku toczącego się postępowania wniosków o charakterze wpadkowym (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wa 1702/11, LEX nr 1137307). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że postanowienia wydane w niniejszej sprawie naruszają art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego na podstawie tego przepisu oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji merytorycznie rozpozna wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę aktualny w czasie rozpoznawania wniosku stan sprawy. Końcowo Sąd wskazuje, że podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące przeprowadzonej kontroli podatkowej nie podlegały ocenie Sądu w niniejszej sprawie, albowiem nie mają one związku z kwestią odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Również okoliczności związane z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, oceną rzetelności ksiąg podatkowych oraz dowodów, na które powołuje się w skardze M. D., będą mogły podlegać ocenie w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.[pic]