III SA/Kr 1066/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga Sędziowie WSA Janusz Kasprzycki (spr.) NSA Krystyna Kutzner Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A w J na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. A. kwotę 26 749 (dwadzieścia sześć tysięcy siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. postanowił połączyć niniejszą sprawę ze sprawami o sygn. akt: III SA/Kr 1067/16, III SA/Kr 1068/16 i III SA/Kr 1069/16 – do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Kr 1066/16. Dyrektor Izby Celnej zaskarżonymi decyzjami z dnia: - 30 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...], którą: - określono R. A., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. w J (dalej skarżący) kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 34.347,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...], - powiadomiono o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, - poinformowano o obowiązku zapłaty odsetek (typ-DOO) od kwoty 34.347,00 zł za okres od dnia 2 lutego 2011 r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. do dnia 15 kwietnia 2015 r., - 30 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...], którą: - określono skarżącemu kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 35.704,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...], - powiadomiono o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, - poinformowano o obowiązku zapłaty odsetek (typ-DOO) od kwoty 35.704,00 zł za okres od dnia 2 lutego 2011 r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. do dnia 15 kwietnia 2015 r. - 30 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...], którą: - określono skarżącemu kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 45.978,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...], - powiadomiono o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, - poinformowano o obowiązku zapłaty odsetek (typ-DOO) od kwoty 45.978,00zł za okres od dnia 5 lutego 2011 r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. do dnia 15 kwietnia 2015 r., - 30 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...], którą: - określono skarżącemu kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 80.048,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...], - powiadomiono o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, - poinformowano o obowiązku zapłaty odsetek (typ-DOO) od kwoty 80.048,00zł za okres od dnia 5 lutego 2011 r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. do dnia 15 kwietnia 2015 r. Jako podstawa prawna decyzji wskazane zostały przepisy art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 65 ust. 1 i 5, 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 4 pkt 5 i 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2b, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1 lit. a, art. 243 i 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2 t. 4, str. 307, zwanym dalej w skrócie WKC), art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie RWKC) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (t. jedn. Dz. U z 2014 r., poz. 1504). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach [...] 2011 r. oraz [...] 2011 r. Oddział Celny przyjął zgłoszenia celne SAD OGL wymienione w decyzjach, dokonane przez skarżącego, dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w związku z następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową do innego Państwa Członkowskiego (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). Przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi objęto między innymi towar, opisany w polu 31 w pozycjach: 3 SAD "SPODNIE DZIEWCZĘCE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 3 NA FAKTURZE 18276 NAR (ilość sztuk), PA 164 BRAK Kontenery: [...]"; 4 SAD "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 4 NA FAKTURZE 2000 NAR (ilość sztuk), PA 50 BRAK Kontenery: [...] ".- dot. dec. [...]; 2 SAD "SPODNIE DZIEWCZĘCE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 2 NA FAKTURZE 15259 NAR (ilość sztuk), PA 154 BRAK Kontenery: [...]"; 4 SAD "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 4 NA FAKTURZE 3760 NAR (ilość sztuk), PA 94 BRAK Kontenery: [...] " - dot. dec. [...]; 1 SAD "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 1 NA FAKTURZE 23632 NAR (ilość sztuk), PA 966 BRAK Kontenery: [...]"; 4 SAD "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 4 NA FAKTURZE 3600 NAR (ilość sztuk), PA 100 BRAK Kontenery: [...]" - dot. dec. [...]; * 1 SAD "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 1 NA FAKT. 1488 NAR (ilość sztuk), PA 52 BRAK Kontenery: [...]"; * 2 SAD "SPODNIE DZIEWCZĘCE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 2 NA FAKT. 12048 NAR (ilość sztuk), PA 251 BRAK Kontenery: [...]"; 3 SAD "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 3 NA FAKT. 7399 NAR (ilość sztuk), PA 319 BRAK Kontenery: [...]"; 4 SAD "SPODNIE MĘSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 4 NA FAKT. 11177 NAR. (ilość sztuk). PA 233 BRAK Kontenery: [...]"; 5 SAD "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ.5 NA FAKT. 1752 NAR (ilość sztuk), PA 73 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktur wystawionych przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszeń celnych dołączono także faktury wystawione przez ww. chiński podmiot na W z N, opiewające na kwoty wskazane w decyzjach, zawierające koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tych dokumentach warunkami dostawy CIF H. W załączeniu przedmiotowych zgłoszeń celnych przedstawiono również świadectwa pochodzenia oraz FORM A, BILL OF LADING (konosamenty), deklaracje wartości celnej, packing list, Sale Contract zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dotyczący usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /P L, oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 17 stycznia 2011 r. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu 1 lutego 2011 r. Rewizji celnej nie przeprowadzono, zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi odnośnie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 lutego 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr [...] z dnia 19 października 2012 r. W oparciu o wyniki ww. kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania celne zmierzające do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych. W związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie izb celnych i urzędów celnych oraz określającego ich siedziby, przekazano akta sprawy do Urzędu Celnego. Po przeprowadzonym postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 18 stycznia 2016 r. wydał decyzje określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Wartość celna towarów została ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, tj. metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych. Przedmiotowe decyzje organu I instancji zostały doręczone pełnomocnikowi - adwokatowi D. W., stosownie do udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r., do reprezentowania strony w niniejszych sprawach administracyjnych, złożonego w Urzędzie Celnym w dniu 21 lipca 2015 r. W dniu 27 stycznia 2016 r. w Urzędzie Celnym zostało złożone pismo adwokata D. W. z tej samej daty, zatytułowane "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", do którego załączone zostało pismo skarżącego, również z tej samej daty, zatytułowane "Wypowiedzenie pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym", obejmujące sygnatury wielu spraw prowadzonych przed Naczelnikiem Urzędu Celnego m.in. sprawy objęte niniejszym postępowaniem sądowym. W dniu 16 lutego 2016 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo skarżącego z dnia 11 lutego 2016 r., zatytułowane "wniosek o uchylenie przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowania", w którym to skarżący wniósł o uchylenie wskazanych w nim decyzji organu I instancji i umorzenie prowadzonych postępowań ze względu na przedawnienie, gdyż w Jego ocenie decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczone ani stronie postępowania ani osobie przez stronę umocowanej przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 221 ust.4 WKC. W piśmie tym skarżący jednocześnie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, "że dnia 27 stycznia 2016 r. wypowiedział mecenasowi W. pełnomocnictwo m.in. w ww. sprawie ze skutkiem natychmiastowym". Za pismem z dnia 18 lutego 2016 r. zatytułowanym "Uzupełnienie braków" adwokat M. G. złożył do akt sprawy kserokopię odpisu pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, nie spełniającą ustawowych wymogów, określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego, za pismem z dnia 26 lutego 2016 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony, przekazał ww. pismo skarżącego z dnia 11 lutego 2016 r. traktując go jako odwołanie od decyzji organu I instancji do rozpatrzenia organowi II instancji. Dyrektor Izby Celnej, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 30 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach tak podjętych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, po przeanalizowaniu akt sprawy oraz odwołania, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowo-administracyjnego to treść, a nie nazwa podania, decyduje o przedmiocie postępowania oraz że ogólną zasadą postępowania celnego jest zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - zasada dwuinstancyjności. O tym, czy dane pismo, złożone w reakcji na doręczoną decyzję pierwszoinstancyjną, spełnia wymogi art. 222 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga organ odwoławczy, po zbadaniu warunków formalnych odwołania, gdyż samo nazwanie, czy też nienazwanie czynności procesowej, np. odwołania, nie przesądza jeszcze o jej treści. Odwołanie, jak każde inne podanie, powinno zawierać elementy, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego pismo skarżącego z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu do organu dnia 16 lutego 2016 r.) zatytułowane "Wniosek o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania" zostało złożone w reakcji na doręczoną decyzję pierwszoinstancyjną pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi D. W. Pismo to zostało złożone w 11 dniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, czyli w czasie, kiedy decyzja organu celnego I instancji nie miała przymiotu ostateczności. Pismo to spełnia również obligatoryjne wymogi odwołania, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera zarzuty przeciw decyzji, bowiem strona podnosi naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących doręczania pism, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia długu celnego, a także określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazując w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja organu celnego I instancji, tj. poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia przepisów regulujących problematykę doręczania pism organ stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Podniósł, że doręczenie pism należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (art. 212 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie uprawnień strony postępowania, prawidłowe doręczenie pisma, stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym wskazano, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostało przepisami art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie strona działała za pośrednictwem pełnomocnika, adwokata D. W. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 21 lipca 2015 r. do reprezentowania skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego oraz w instancjach właściwych w rozpoznawanej sprawie. W związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, po 1 stycznia 2016 r., zgodnie z treścią art. 144 § 5 doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem ww. pełnomocnictwo z dnia 21 lipca 2015 r., po 1 stycznia 2016 r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym, gdyż pełnomocnik strony nie wskazał adresu elektronicznego i nie wniósł o doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Organ celny I instancji na podstawie akt prowadzonego postępowania celnego ustalił, że doręczenie ww. decyzji powinno nastąpić w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. na adres pełnomocnika strony - adwokata D. W. W dniu 18 stycznia 2016 r. organ celny I instancji podjął czynności związane z doręczeniem ww. decyzji pełnomocnikowi na wskazany przez niego adres Kancelarii Adwokackiej przy ul. Ś w K, za pośrednictwem funkcjonariuszy celnych. Organ celny w związku z nieobecnością pełnomocnika w kancelarii, przesyłkę pozostawił do dyspozycji adresata w Urzędzie Miasta, P, Kancelaria Magistratu, Punkt Informacji (p.7 parter). Informację o miejscu pozostawienia przesyłki oraz czasie jej odebrania, umieścił w skrzynce oddawczej adresata. W dniu 1 lutego 2016 r., a więc w 14 dniu od dnia złożenia przesyłki w Urzędzie Miasta, przesyłka została odebrana przez J. S., upoważnionego do jej odbioru przez pełnomocnika, adw. D. W. W dniu 27 stycznia 2016 r. do Urzędu Celnego wpłynęła informacja od pełnomocnika strony, adw. D. W. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, z załączonym pismem skarżącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym we wskazanych w nim sprawach. Organ wskazał, że w świetle art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu celnego. Oznacza to, że dokonując w dniu 18 stycznia 2016 r. ekspedycji decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanej czynności skuteczności. W dacie wysłania decyzji, tj. w dniu 18 stycznia 2016 r. pełnomocnik, adw. D. W., był umocowany do reprezentowania skarżącego. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że organ celny I instancji został poinformowany przez adw. D. W. o odwołaniu pełnomocnictwa w dniu 27 stycznia 2016 r., a ww. decyzja została przez Niego odebrana w dniu 1 lutego 2016 r. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odniosło bowiem skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w Urzędzie Miasta nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez stronę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. Na skuteczność doręczenia ww. decyzji nie ma również żadnego wpływu pisemne zgłoszenie się w dniu 27 stycznia 2016 r. z załączonym pełnomocnictwem nowego pełnomocnika skarżącego - adwokata M. G. Organ odwoławczy wskazał, że wykładnia przepisów regulujących skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. Inna interpretacja tych norm prowadziłaby do sytuacji, że wymiana pełnomocników w sposób opisany powyżej uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów administracji w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanego przez organ pisma. W świetle powyższego dla oceny prawidłowości doręczenia ww. przesyłki należy uznać moment ekspedycji przesyłki, a nie jej odbioru. Poinformowanie więc organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po ekspedycji ww. decyzji pozostało bez wpływu na prawidłowość jej doręczenia. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 03.12.2014 r. sygn. akt I FSK 3/14, postanowienie NSA z dnia 28.08.2013r., sygn. akt I FSK 1231/13, wyrok NSA z dnia 21.03.2013r., sygn. akt II FSK 1419/11, wyrok NSA z dnia 21.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1614/10, wyrok NSA z dnia 03.11.2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, wyrok NSA z dnia 27.10.201 Ir, sygn. akt II FSK 1387/11, a także wyroki WSA w Szczecinie z dnia 29.09.2015r., sygn. akt. I SA/Sz 881/15 i I SA/Sz 882/15, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 06.05.2015r. sygn. akt I.SA/Gd 317/15 i z dnia 24.09.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 843/14 i I SA/Gd 844/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.10.2013 r., sygn. akt I SA/GL 144/13). W ocenie organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust.4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). Organ podniósł więc, że zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie 3 lat, ale nie później niż przed upływem lat 5 (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). Skarżący odwołując się nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez organ celny I instancji 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, lecz zarzuca nieskuteczność doręczenia ww. decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, na okoliczność prawidłowego ustalenia w sprawie niniejszej przez organ celny I instancji zastosowania dłuższego (niż 3 lata), 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Odnosząc się więc do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie ww. decyzji w okresie 5 letnim, o którym mowa wyżej, w kontekście przytoczonej wyżej motywacji, organ stwierdził, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, określające kwotę długu celnego weszły do obrotu prawnego w dacie doręczenia decyzji, to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego. Tym samym zarzut skarżącego, dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani stronie ani osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru jak i określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. Brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz umorzenia postępowań. Skarżący w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej podniósł następujące zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie 3 lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż wymieniony wyżej czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tychże sprawach – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa; 2. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi przez organ I instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonych decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, 3. art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru, 4. art. 29. ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi z dnia [...] 2010 r., [...] 2010 r., [...] 2010 r., [...] 2010 r. w oparciu o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014r., dotyczącą innych towarów, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniami celnymi, 5. art. 30. ust. 2 lit b) WKC poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142. ust. 1. lit d. RWKC, II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - art. 32 WKC oraz, art. 181a. RWKC oraz art. 23. ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wartości należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru. Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie skargi należało uznać za uzasadnione, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w nich podniesionych. Istota sporu sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy zaistniały podstawy do określenia kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wedle organów podatkowych zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy skarżący kwestionował zasadność takich rozstrzygnięć, dając temu wyraz w skardze złożonej do sądu administracyjnego. Powyższe niewątpliwie wymagało od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W tym jednak zakresie organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii jednym zdaniem, stwierdzając, że "analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu". W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach nie wyjaśnił zatem dlaczego, wedle organu, prawidłowo określono wartość celną towaru oraz określono należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Podkreślić również należy, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie (por. m. in. wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 5/13). W tym kontekście zastrzeżenia budzi więc wskazane powyżej stwierdzenie organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że jest to konkluzja poparta analizą materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na zarzutach zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, polegających na kwestionowaniu decyzji organu I instancji z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC Co prawda, organ odwoławczy szczegółowo umotywował swoje stanowisko w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, jednak nie zbadał merytorycznie decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej Ordynacją podatkową), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu I instancji. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. m. in. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 92/14). Natomiast zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego, stwierdzić należy, że organ wydając zaskarżone decyzje uchybił zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach. Słuszne przy tym jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro kwestionowane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD OGL [...], SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r.; SAD OGL [...], SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. r., weszły do obrotu prawnego w dniu 1 lutego 2016 r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str.307, z późn. zm.) w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.). Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani stronie ani osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony. Zauważyć również należy, że zarzuty zawarte w skargach są odmienne od zarzutów podniesionych w odwołaniu od poszczególnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dotyczą one w zasadzie dwóch kwestii: wydania decyzji ustalającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu po upływie 3 lat od powstania długu celnego, czyli po upływie terminu na skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego oraz oparcia ustalenia dotyczącego wartości celnej na bliżej nieokreślonym "wydruku z ewidencji administracji chińskiej", wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, który w ocenie skarżącego nie ma mocy dokumentu urzędowego, w przeciwieństwie dowodów załączonych do zgłoszenia, w tym świadectwa pochodzenia. Zarzut dotyczący natomiast naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710), to wykraczają one poza przedmiot sprawy, którym było określenie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Z uwagi jednak na naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy, Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do zasadności podnoszonych w skardze zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postepowania. Skoro więc zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 127 i 187 § 1 tej ustawy, należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie II sentencji wyroku.