I FSK 650/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 911/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy O. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 911/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy O. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej: organ) z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji, wskazując, że jako jednostka samorządu terytorialnego, będąca równocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami. Przeważająca część z nich realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom podatku od towarów i usług. W ramach tych czynności mieszczą się zarówno transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg określonych stawek, jak też podlegające opodatkowaniu, ale zwolnione przedmiotowo. W działalności wnioskodawcy występują również wspomniane zdarzenia, wynikające z realizacji zadań własnych, wykonywane w reżimie administracyjnym, zarówno polegające na uzyskiwaniu określonych wpływów, jak również niegenerujące żadnych przychodów. W związku z wykonywaniem wszystkich ww. czynności wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych wg określonych stawek podatkowych wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z opodatkowania oraz czynnościami realizowanymi w reżimie publicznoprawnym podatek naliczony nie jest odliczany. Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych ze wszystkimi ww. rodzajami czynności (tzw. wydatki mieszane). Wnioskodawca nie zna przy tym sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych typów czynności. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną wnioskodawcy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Wnioskodawca dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. W celu jednakże bieżącego odliczania podatku naliczonego od ww. wydatków oraz w celu korekty podatku nieodliczonego w latach poprzednich wnioskodawca zamierza stosować proporcję. W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? b) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza ww. proporcją sprzedaży, wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ją wyliczyć i zastosować? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych ma on prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania jakiejkolwiek innej poza ww. proporcją alokacji podatku naliczonego. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za: – prawidłowe - w zakresie dotyczącym prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy oraz w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze sferą administracyjną i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., – nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. związku z zakupami inwestycyjnymi poniesionymi od stycznia 2011 r. oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 - 11 i 13 ustawy o VAT, W uzasadnieniu swego stanowiska organ odniósł się do instytucji obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT. W ramach tych rozważań wyjaśnił prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Zaznaczył jednak, że w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na modernizację i rewitalizację ww. budynku, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem wyłącznie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą interpretację skarżąca - wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej stanowisko przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe – zarzuciła organowi naruszenie: – przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., przez jego niezastosowanie, skutkujące tym, że organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. pomimo, że był do tego zobowiązany na podstawie wskazanego przepisu, – przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. nakładów na modernizację budynku Urzędu Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy w zakresie stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do nakładów na wytworzenie nieruchomości, ponoszonych w związku z modernizacją budynku Urzędu Gminy po dniu 1 stycznia 2011 r. W tak zakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu za zasadne. Sąd podkreślił przy tym, że stanowisko to odnosi się do stanu faktycznego przyjętego wg opisu wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis Sąd uznał za wyczerpujący. Podstawą rozstrzygnięcia organu było zaś stwierdzenie, że nieruchomość (budynek Urzędu Gminy), na który skarżąca poniosła nakłady, nie będzie służył wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy (a kwestie te były bezsporne), oprócz wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wnioskodawca również prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ale zwolnioną z podatku, a ponadto prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu, ale związaną z uzyskiwaniem wpływów i działalność niepodlegającą opodatkowaniu i nie związaną z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów (w tym zakresie skarżąca z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest uznawana za podatnika). Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Sąd podzielił stanowisko organu uznając, że wskazane powyżej ograniczenie prawa do odliczenia znajduje uzasadnienie w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., podkreślając dodatkowo, że znajduje ono oparcie w prawie wspólnotowym, jak też w dotychczasowych poglądach judykatury (na dowód czego przywołano przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych). Jednocześnie Sąd wskazał, że orzeczenia przywołane przez skarżącą zapadły w odmiennych stanach faktycznych, niż będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie skarżącej, nie jest bowiem możliwe zastosowanie tego typu przepisu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynek urzędu gminy, w którym w tym samym czasie dokonywane są jednocześnie czynności opodatkowane, zwolnione oraz nieopodatkowane VAT; – art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że można je zastosować jednocześnie. Przepisy te są niemożliwe do jednoczesnego zastosowania, ponieważ warunkiem koniecznym stosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podczas gdy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nakazuje dokonanie takiego wyodrębnienia, a więc implicite zakłada, że jest to możliwe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjna W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.2. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że zagadnienie zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w szczególności w kontekście wydatków inwestycyjnych jednostek samorządu terytorialnego, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z 14 lipca 2016 r., I FSK 24/15; z 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; z 22 marca 2016 r., I FSK 1845/14; z 26 lutego 2015 r., I FSK 141/14, CBOSA). W orzecznictwie tym jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że powołany przepis znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. 6.3. Dokonując zatem wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że znajduje on zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów (...) działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników". Podkreślenia wymaga jednak, że pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", stanowiącymi wszak tylko przykładowe ich wyliczenie. Przepis ten odnosi się zatem również do takich przypadków, jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Faktem jest bowiem, że gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu. Z tego też powodu nakłady inwestycyjne wykorzystane następnie w obu wymienionych rodzajach działalności gminy wymagają zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, co w żaden sposób nie wpływa na możliwość określenia następnie prawa do odliczenia na podstawie proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu). 6.4. Z tych powodów rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na utrzymanie i modernizację budynku. Skarżąca zobowiązana jest bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Nie ma natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnoszą się do czynności wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Dodać trzeba, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz w podstawach kasacyjnych stwierdzenia, że podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę siedziby Urzędu Gminy i alokować ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie tego budynku, nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b ustawy o VAT, gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., I FSK 24/15, CBOSA). 6.5. Z powyższych względów oba zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. 6.6. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U., poz. 1804, ze zm.). ----------------------- 7