II FSK 922/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Miroslaw Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania i odsetek za zwłokę w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania i odsetek za zwłokę w tym podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania w myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej był zobligowany dokonać tego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się, określając przybliżoną kwotę zobowiązania, o dane przekazane przez kontrolę podatkową; dane te znajdują się w piśmie zawartym w aktach sprawy. Nie sposób zatem przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom, co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Polemika strony z organem dotycząca zasad ujmowania w księgach rachunkowych osoby prawnej kosztów i przychodów oraz międzyokresowych rozliczeń kosztów, a także ewidencji podatkowej, a konkretnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 ust. 4 i ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 230 ze zm.), w ocenie Sądu pierwszej instancji, jest przedwczesna. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a argumentacja skarżącej zawarta w skardze właśnie do tego zmierza. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwotę rzeczywiście obciążającego stronę zobowiązania, określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ponadto oceniane wspólnie i łącznie, ustalone w sprawie okoliczności, tj. znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, posiadanie zaległości podatkowych przez dłuższy czas, niestosowanie się do układu ratalnego z 2 marca 2016 r. i nieuiszczanie w terminach wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną oraz dokonanie czynności zbycia nieruchomości obejmującej grunty oraz obiekty handlowo-usługowe za kwotę 4 milionów złotych - co ma wpływ na rozmiary prowadzonej działalności i możliwość realizacji zobowiązań podatkowych, a w efekcie może utrudnić lub uniemożliwić egzekucję, zasadnie doprowadziło organ do przekonania, że zaistniała uzasadniona obawa, iż zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z decyzjami podatkowymi obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy, przez uznanie, że istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak uchylenia przedmiotowych decyzji stanowi, w ocenie kasatora, wobec niespełnienia podstawowej przesłanki art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (brak zobowiązania podatkowego mogącego być podstawą zabezpieczenia), o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez tolerowanie przez Sąd pierwszej instancji uchybień w zakresie tychże przepisów; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącej, zdaniem Sądu pierwszej instancji jako przedwczesnych, co stanowiło o wadliwości uzasadnienia; art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje, które naruszają przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy prawa materialnego; art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, jako konsekwencji ww. naruszeń przepisów procesowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne tolerowanie oraz powielenie błędnej wykładni i zastosowania przez organy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1, ust.4 i ust. 4e u.p.d.o.p. wskutek czego doszło do bezpodstawnego określenia przybliżonej kwoty wymagającego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w zakresie u.p.d.o.p. w sytuacji, w której zobowiązanie to nie istnieje. Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowych decyzji do czego obligowała treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W ocenie skarżącej konsekwencją powyższego jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepisy te dopuszczają wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego, jeśli nie jest spełniona przesłanka, o której mowa art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienie zobowiązania podatkowego, które mogłoby być przedmiotem zabezpieczenia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art.174 p.p.s.a., a zarzuty w ich ramach sformułowane en bloc nakierowane zostały na podważenie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących możliwości określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, nie uprawdopodobniły istnienia zobowiązania, co jej zdaniem było warunkiem koniecznym dla podjęcia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 4.3. W pierwszym rzędzie, uwzględniając przyjęty model argumentacji zaprezentowany w skardze kasacyjnej, nieodzowne jest wskazanie na ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy, które też determinowały przyjęty przez organy podatkowe kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Otóż przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei z § 2 tego artykułu wynika, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W takim zaś przypadku, o czym stanowi § 4 art.33 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa też w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W realiach niniejszej sprawy podstawę materialnoprawną dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu stanowił art.33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.33 § 1 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu przepisu art.33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Realizacja procesu decyzyjnego polegała więc na określeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także jednoczesnym wykazaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, legalność działania organów podatkowych w tym względzie, którą to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie została podważona w skardze kasacyjnej. Przy tym już na wstępie należy odrzucić przyjęte i eksponowane w skardze kasacyjnej założenie, oparte wprost o treść §1 art.33 Ordynacji podatkowej, że na organach podatkowych ciążył obowiązek wskazania istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokości. Otóż, na co już wyżej zwrócono uwagę, w realiach niniejszej sprawy zabezpieczano nieskonkretyzowane decyzją zobowiązanie podatkowe i przybliżoną jego wysokość organ mógł określić "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Ocena tych właśnie danych dała podstawę do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania, a tym samym wyczerpywała wykazanie jednej z dwóch przesłanek (kwestionowaną przez stronę skarżącą) dla wydania decyzji zabezpieczającej. 4.4. Celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 2 w zw. z § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności w pełni uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym jednocześnie należy, że są to ustalenia których w skardze kasacyjnej jej autor nie podważa. 4.5. Drugą kwestią od istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania, co kwestionowane jest w skardze kasacyjnej, pozostaje samo określenie na podstawie danych przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z przepisu tego wynika więc, że wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie danych, które organ posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, poprzedzającą jedynie przyszłą decyzję wymiarową, dowody, które organ podatkowy wykorzysta do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie muszą przesądzać, o rzeczywistej kwocie tego zobowiązania. W tym sensie dane z kontroli podatkowej, których skarżąca nie kwestionuje, jakimi dysponował organ mogły zostać wykorzystane do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Wynikało z nich jednoznacznie, że przychody spółki wynosiły 61.969.024,21 zł, a zadeklarowała ona jedynie kwotę 41.742.574,21, z kolei koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę 37.518.239,01 zł, a spółka zadeklarowała 37.268.239,01 zł. W konsekwencji skarżąca zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok o kwotę 3.795.526 zł. Różnice te potwierdzał materiał źródłowy, w szczególności wynik zestawienia przychodów oraz kosztów w transakcji nabycia i zbycia certyfikatów inwestycyjnych i fakt, że Spółka nie zaewidencjonowała do przychodów wartości certyfikatów wyrażonej w umowie z 11 sierpnia 2014 r., tj. 20.3000.000,00 zł, a w kosztach jedynie faktycznie zapłaconej ceny ich nabycia – 250.000 zł. Inaczej rzecz ujmując skarżąca powinna była wykazać jako przychód kwotę 20.300.000,00 zł, a nie kwotę 73.550,00 zł. Należy jednocześnie podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. To bowiem postępowanie służy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania przy uwzględnieniu wyniku całego postępowania dowodowego i w konsekwencji zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając ramy materialnoprawne sprawy i odpowiadający im rezultat w postaci ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy oraz ustaliły stan faktyczny, który dał podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wbrew przy tym sugestiom kasatora nie miały obowiązku konkretyzowania wysokości zobowiązania podatkowego, co pozostawało poza przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżący nie sprecyzował też w czym dokładnie upatruje przejawów naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu realizację w tym zakresie swych funkcji kontrolnych. 4.6. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4 e u.p.d.o.p., a także art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Podzielić przy tym należy stanowisko, że w realiach niniejszej sprawy te dwie na końcu wymienione normy prawne nie mogły w ogóle znaleźć zastosowania. Tym samym też Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. uznając, że zarzuty oparte o te właśnie normy prawne wykraczają poza zakres przedmiotowy sprawy. 4.7. Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji należycie wykonał obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.), a jej wynik zobowiązywał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).