I SA/Sz 1037/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P."P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania i odsetek za zwłokę w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., znak: [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, obliczonych na dzień wydania decyzji - w kwocie [...] zł, oraz zabezpieczającą na majątku Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, obliczonymi na dzień wydania decyzji - w kwocie [...] zł. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w dniu 7 stycznia 2016 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., (zwanego dalej: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą"), w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 2013 i 2014. Podczas kontroli ustalono, że Spółka, w złożonej w dniu 5 stycznia 2016 r. korekcie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. (CIT-8) wykazała podatek - w kwocie [...] zł, podczas gdy winno być [...] zł. Stąd też Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. o kwotę [...] zł. Ustalono także, że Spółka, reprezentowana przez J. K. (prezesa zarządu) i J. Sz. (prokurenta) na podstawie umowy nabycia certyfikatów inwestycyjnych, zawartej w dniu 8 sierpnia 2014 r., z [...] LTD z siedzibą w L., reprezentowaną przez pełnomocnika W. W., zakupiła [...] certyfikaty inwestycyjne imienne serii "002", wyemitowane przez [...]., wpisane do rejestru funduszy inwestycyjnych, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W., VII Wydział Cywilny Rejestrowy, pod numerem [...], zarządzany przez [...] S.A., za łączną cenę w wysokości emisyjnej [...] zł za [...] certyfikaty, tj. [...] zł. W umowie ustalono, że "cena zostanie zapłacona do kwoty [...] zł z depozytu notarialnego, z którego zostanie wypłacona na rzecz podmiotu trzeciego, w pozostałej części zapłata nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy". Następnie Spółka sprzedała ww. certyfikaty w ilości [....], na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. Jak wskazał organ, z § 3 zawartej na tę okoliczność umowy z dnia 11 sierpnia 2014 r. zapisano rozliczenie ceny: 1) w zamian za zbycie certyfikatów na kupującego, kupujący zapłaci łączną cenę w wysokości [...] zł, 2) płatność za cenę sprzedaży odbędzie się w następujący sposób: * [...] zł kupujący zapłaci przelewem gotówkowym na rachunek bankowy sprzedającego w Banku [...]S.A., * [...] zł zostanie zapłacone poprzez cesję wierzytelności przysługujących Sprzedającemu w stosunku do podmiotów trzecich. Opisaną powyżej transakcję Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych na koncie [...] Pozostałe przychody operacyjne, jako przychody ze sprzedaży księgując jedynie saldo z transakcji w wysokości [...] zł ([...] zł cena sprzedaży – [...] zł cena zakupu). Według organu podatkowego pierwszej instancji, przy prawidłowym rozliczeniu transakcji Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę ich nabycia certyfikatów w wysokości faktycznie przez nią zapłaconej, tj. - w kwocie [...] zł (pozostała część ceny miała zostać zapłacona w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy z dnia 8 sierpnia 2014 r.). Natomiast do przychodów Spółka powinna zaliczyć wartość wyrażoną w umowie z dnia 11 sierpnia 2014 r. - w wysokości [...] zł. W związku z tym, w następstwie nieprawidłowej ewidencji w księgach podatkowych Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł) oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Spółki za 2014 r. wynosi [...] zł. Spółka uiściła na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zadeklarowany podatek - w kwocie [...] zł. Zatem, w powyższych okolicznościach do wpłaty pozostaje kwota [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także przedmiot prowadzonej działalności przez Spółkę, właściwość organu podatkowego oraz jej sytuację finansową. I tak, na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 ) za okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r., stwierdzono, że w 2015 r. spadła wielkość sprzedaży Spółki o 33% w porównaniu do roku poprzedniego. Wskazano także, w oparciu o wstępny bilans za 2015 r., który został załączony przez Spółkę do wniosku z dnia 2 marca 2016 r. o udzielenie pomocy publicznej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, że Spółka poniosła w 2015 r. stratę w wysokości [...] zł, podczas gdy w roku poprzednim osiągnęła zysk w wysokości [...] zł, co – w ocenie organu podatkowego - świadczy o pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Spółka, na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdzono także niewywiązywanie się przez Spółkę z przyjętego układu ratalnego z dnia 2 marca 2016 r. dotyczącego zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r., podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2015 r. co wg organu dowodzi, że Spółka również może mieć trudności z uregulowaniem przybliżonego zobowiązania podatkowego, określonego w przedmiotowej decyzji lub nie ureguluje go w ogóle. Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że Spółka w dniu 19 lutego 2016 r. dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. działki położonej w Sz., ul. [...] o pow. [...] ha wraz z prawem własności znajdujących się na niej nieruchomości budynków (budynek oznaczony numerem porządkowym [...] oraz budynki o kubaturze [...] m2 niestanowiące odrębnej nieruchomości) za cenę w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w decyzji z dnia [...] r., uznał powyższe okoliczności faktyczne za uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku Spółki. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji i pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) zwanej dalej "O.p." poprzez bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia, bowiem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. pozbawione jest podstaw prawnych; art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego; art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust .4 e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p."; art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 230 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów winna zaliczyć cenę nabycia w wysokości faktyczne przez nią poniesionej, tj. - w kwocie [...] zł. W ocenie Strony, organ podatkowy pierwszej instancji, nie uwzględnił szeregu przepisów prawa materialnego, a w tym 15 ust. 1 oraz ust. 4e u.p.d.o.p, określających moment powstania kosztów uzyskania przychodu oraz przepisów odrębnych, tj. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i wynikających z nich dwóch najważniejszych zasad ustawy o rachunkowości, zasady memoriału i zasady współmierności przychodów i kosztów wskazujących, do którego okresu należy przypisać koszty, Wskazano, że zasady ustalające, do którego okresu należy przypisać koszt czy przychód bilansowy wskazują, że należy księgować je do miesiąca, którego dotyczą, a jeśli powstały w innych okresach, trzeba je odnieść do właściwego miesiąca poprzez rozliczenia międzyokresowe. Zdaniem Strony zasadność jej stanowiska potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/13, NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, WSA w Łodzi z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Łd 1349/12, WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 478/09. Pełnomocnik Strony wskazał również naczelną zasadę in dubio pro tributatio, która realizuje zasady wynikające Konstytucji RP, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe, gdyż każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy (art.84 Konstytucji RP). Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w wyniku rozpatrzenia odwołania uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie powołał treść art. 33 O.p. oraz tezy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W ocenie organu odwoławczego, na obecnym etapie sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób logiczny i jasny wskazał, że Spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości przychodów z tytułu zbycia certyfikatów. W ewidencji podatkowej wykazała kwotę [...] zł, gdy według organu podatkowego winno być [...] zł. Organ II instancji zauważył, iż pełnomocnik Strony w uzasadnieniu niniejszego odwołania nie ustosunkował się do powyższej kwestii, przedstawił natomiast zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kontekście zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. organ podatkowy pierwszej instancji w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych. Stan faktyczny sprawy będący podstawą do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia został ustalony, wbrew stwierdzeniu Strony, z zachowaniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie jest zasadnym szczegółowe rozpatrywanie, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował deklarowane przez podatnika kwoty podatku. Wystarczyło, że organ podatkowy pierwszej instancji zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała także przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż organ podatkowy wykazał, że sytuacja finansowa Spółki, w kontekście przybliżonej kwoty zabezpieczenia, z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, jest taka, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazał w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie. Spółka bowiem trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, posiada zaległości podatkowe przez dłuższy czas, nie zastosowała się do układu ratalnego i nie uiszcza w terminach wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Za zasadnością wydania zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, przemawia także fakt zbycia przez Spółkę nieruchomości za cenę [...] zł, nadto sprzedaż ta wpłynie na rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej Spółki oraz na możliwość realizacji zobowiązań podatkowych, a także może utrudnić lub udaremnić egzekucję. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: 1. art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie, co spowodowało błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie, co spowodowało błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2014 do 31.12.2014, gdyż zabezpieczenie to pozbawione jest podstaw prawnych, w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4 e u.p.d.o.p., a także art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości; 2. art. 120, art. 187 § 1 i § 2, art 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego nie wynika, że zobowiązanie podatkowe powstało. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła analogiczną argumentację jak w odwołaniu zmierzającą do wykazania, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku Spółki. Przede wszystkim podniosła, iż organ nie wykazał, że istnieje zobowiązanie podatkowe które należy zabezpieczyć. Zdaniem Strony kwalifikacja prawna zaistniałej sytuacji winna nastąpić na podstawie konkretnych przepisów prawa podatkowego, a okoliczność, że w zeznaniu rocznym za 2014 rok doszło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania nie została stosowanie do treści art. 191 O.p. udowodniona (uprawdopodobniona). W związku z tym nie ma znaczenia istnienie czy też brak opisanych w art. 33 § 1 O.p. przesłanek świadczących, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Niezależnie od powyższego Strona wskazała, że w dniu 18 lipca 2016 r. wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w Sz. kwotę: [...] zł tytułem zaległości w podatku od towarów i usług oraz [...] zł tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z wytycznymi zawartymi w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2016 r., co jej zdaniem oznacza, że wywiązała się z udzielonej jej przez organ podatkowy pomocy de minimis w postaci układów ratalnych. Uregulowanie zaległości podatkowych przez podatnika świadczy o wykazaniu dobrej woli oraz świadomości prawnej, co do konieczności regulowania zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentu Strony, jakoby jej wpłaty dokonane w dniu 18 lipca 2016 r. - w kwocie [...] zł tytułem podatku od towarów i usług oraz kwoty [...] zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych, czynią, że nieaktualnym jest stanowisko organów podatkowych, że Spółka trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych, uznał go za nieuzasadniony. Wskazano, że Spółka wprawdzie istotnie dokonała ww. wpłat, to jednak pominęła, że ciążą na niej nadal zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec 2016 r. – [...] zł; lipiec 2016 r. – [...] zł; sierpień 2016 r. – [...] zł. Z uwagi na nieuregulowanie powyższych zaległości podatkowych w terminie płatności za czerwiec i lipiec 2016 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a za sierpień 2016 r. skierowano do Spółki upomnienie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 5 października 2016 r. Spółka dokonując wpłaty w dniu 19 lipca 2016 r. zrealizowała zaległości podatkowe, które były zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych na nieruchomościach, które zamierzała sprzedać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 O.p. pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Strona zarzuciła w pierwszym rzędzie, iż organ nie wykazał, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które należy zabezpieczyć. W tym miejscu wskazać należy, że ocena sposobu w jaki należy stosować art. 33 O.p. była przedmiotem rozważań komentatorów, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Dla przykładu, jak wyjaśnił W. S. w Komentarzu do art. 33 O.p., opublikowanym w systemie LEX określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., zasadza się na ustaleniach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej. Wskazał, iż siłą rzeczy ustalenia te nie mają charakteru ostatecznego, jednak powinny być jednak oparte na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych. Jak z kolei wyjaśniono w innym komentarzu, postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) - (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267). Na szczególną uwagę w kontekście rozpoznawanej sprawy zasługuje wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (to orzeczenie, jak i wszelkie wymienione poniżej w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w bazie orzeczeń opublikowanej na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zauważono, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez Stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12.11.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16.07.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31.12.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30.01.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17.06.2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13.10.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15, wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi rzetelne wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydania na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. W związku z tym WSA w Krakowie w powołanej wyżej sprawie podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. były przepisy O. p. (art. 33 § 1 O.p.). Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 zauważył m.in., że kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21.12.2016 r. I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Co najbardziej istotne dla rozpoznawanej sprawy, jak wskazał WSA we Wrocławiu w powyższym wyroku, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Analogiczny jak wyżej, istotny dla sprawy pogląd wyraził także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25.02.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną na ten wyrok oddalono wyrokiem NSA z dnia 23.08.2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16), potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a tego właśnie domagał się skarżący w postępowaniu. Podobny pogląd wyraził także WSA w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 952/15. W tym ostatnim wyroku również wskazano, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Strona w skardze podniosła w pierwszym rzędzie zarzut niewykazania przez organ zaistnienia zobowiązania podatkowego które należy zabezpieczyć, co uzasadniła obszernym wywodem dotyczącym zasad ujmowania w księgach rachunkowych osoby prawnej kosztów i przychodów oraz międzyokresowych rozliczeń kosztów a także ewidencji podatkowej. Powyższe rozważania Strony dotyczyły art. 15 ust. 1 ust. 4 i ust. 4 e u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Trzeba tu podkreślić, że organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. był zobligowany dokonać tego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. zgromadził dane z których wynika, że przychody Spółki stanowią kwotę [...] zł podczas gdy Spółka zadeklarowała [...] zł (różnica w kwocie [...] zł). Koszty uzyskania przychodów stanowią kwotę [...], tymczasem Spółka zadeklarowała [...] zł (różnica w kwocie [...] zł). Organ odwoławczy opisując stan faktyczny w sprawie wyjaśnił, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wynika, iż Spółka w złożonej w dniu 5 stycznia 2016 r. korekcie deklaracji wykazała podatek w kwocie [...] zł, podczas gdy winno to być [...] zł, stąd wg organu Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok o kwotę [...] zł. Wskazał także, na ustalenia organu I instancji, że odnośnie transakcji nabycia i zbycia certyfikatów inwestycyjnych Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych na koncie [...] "Pozostałe przychody operacyjne" jako przychody ze sprzedaży certyfikatów jedynie saldo z transakcji w wysokości [...] zł [[...] (cena sprzedaży) – [...] zł – (cena zakupu)]. Tymczasem wg organu podatkowego I instancji przy prawidłowym rozliczeniu transakcji Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia certyfikatów w wysokości faktycznie przez nią zapłaconej tj. [...] zł (pozostała część miała być zapłacona w terminie 12 miesięcy od zawarcia umowy z dnia 8 sierpnia 2014 r.). Natomiast do przychodów Spółka winna zaliczyć wartość wyrażoną w umowie z dnia 11 sierpnia 2014 r. – w wysokości [...] zł. Ostatecznie w treści decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy prawidłowym rozliczeniu transakcji zbycia certyfikatów inwestycyjnych Spółka winna była wykazać jako przychód kwotę [...] zł, podczas gdy Spółka wykazała z tego tytułu jedynie kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zauważył też w decyzji, że Spółka nie podważyła ustaleń co do tego, że nie zaewidencjonowała przychodu [...] z tytułu sprzedaży a tylko [...] zł – jak ustalił organ. Ustalenia w niniejszej sprawie oparte zostały zatem na ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej. Ustalenia kontroli znalazły swój wyraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. zatytułowanym jako "Wniosek o zabezpieczenie" - znajdującym się w aktach sprawy. Oceniając powyższe nie sposób pominąć poglądu WSA w Lublinie wyrażonego w przywoływanym już wyroku SA/Lu 455/15, wskazującego, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane przekazane przez kontrolę podatkową powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Wg Sądu w takim przypadku uzasadnienie decyzji w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną wskazuje podstawy dokonania szacunku kwoty zabezpieczenia. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 07.09.2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16, gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, mogło opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ wydając decyzje o zabezpieczeniu oparł się - określając przybliżoną kwotę zobowiązania - o dane przekazane przez kontrolę podatkową, dane te znajdują się w piśmie zawartym w aktach sprawy. Nie sposób zatem przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., co prawda nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona, jednak jak wynika z powyższego dane te zostały zaprezentowane. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. na podstawie danych posiadanych przez ten organ, uzyskanych w kontroli podatkowej, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Polemika Strony z organem dotyczyła bowiem zasad ujmowania w księgach rachunkowych osoby prawnej kosztów i przychodów oraz międzyokresowych rozliczeń kosztów a także ewidencji podatkowej, a konkretnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 ust. 4 i ust. 4 e u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Strona zarzuciła, iż próbując wykazać istnienie zobowiązania organ do przychodu zastosował zasadę memoriału, zaś do kosztów przypisuje zasadę kasową. Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczone poglądy sądów administracyjnych, należy uznać, że szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna. Jak bowiem jasno wynika z przywołanego wcześniej, ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, w niniejszej sprawie podstawą decyzji zabezpieczającej nie są przepisy u.p.d.o.p ani ustawy o rachunkowości, ale art. 33 O.p. Jak wyjaśniono wyżej, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a argumentacja Skarżącej zawarta w skardze właśnie do tego zmierza. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwotę rzeczywiście obciążającego Stronę zobowiązania, określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego w tym też postępowaniu wymiarowym będzie konieczne szczegółowe rozważenie i uwzględnienie przez organ zasad z których wynika, iż podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4 e u.p.d.o.p. a także art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości należało uznać za nietrafne, albowiem istniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia i nie można uznać, że zabezpieczenie pozbawione było podstaw prawnych. Niezależnie od powyższego zgodzić należy się też z organem, że w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "a w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednak nie są to jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Zasługującej na uwagę analizy przesłanek, będących podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu, dokonał NSA w wyroku z dnia 15.01.2016. sygn. akt. I FSK 901/14, a co szczególnie ważne dokonał on jej w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) dotyczącego wskazanej materii. Jak wyjaśnił NSA, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12 wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w takiej decyzji w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wyjaśnił NSA, Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził jednak przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Jak podkreślił NSA, Trybunał w wyroku tym stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami. W badanej sprawie, organ odwoławczy uznał, że zaszła przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż organ I instancji wykazał, że sytuacja finansowa Spółki, w kontekście przybliżonej kwoty zabezpieczenia, z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, jest taka, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Ze stwierdzeniem tym Sąd się zgadza. Prawidłowe były bowiem ustalenia organu, iż Strona posiadała zaległości podatkowe przez dłuższy czas, nie stosowała się do układu ratalnego z dnia 2 marca 2016 r. i nie uiszczała w terminach wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Nie zmienił w przekonaniu Sądu prawidłowości powyższych ustaleń, fakt jednorazowego uiszczenia w dniu 18.07.2016 r. zaległości objętej układem ratalnym, mimo jego wcześniejszego naruszania. Jak wynika z akt sprawy zobowiązania te były wymagalne już przed wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia 13.06.2016 r. przez organ I instancji i nie były spłacane. W związku z tym objęto je układem ratalnym. Jednak po objęciu ich układem ratalnym płatność rat w terminach wynikających z układu, również przypadających przed wydaniem decyzji z dnia 13.06.2016 r. nie była dotrzymywana. Zatem układ ratalny nie był wykonywany, co było m.in. przyczyną wydania wskazanej decyzji z dnia 13.06.2016 r. Natomiast co do stwierdzenia, iż Strona trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań podatkowych należy zauważyć, iż termin "trwałe nieuiszczanie" nie został zdefiniowany w O.p. Próbę jego wyjaśnienia podjęła doktryna prawa. Warto tu przywołać pogląd (z którym Sąd się zgadza) zawarty w komentarzu - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. (s. 269). Autorzy wskazują tam, iż trwałe naruszenie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. "Trwałe" w powyższym rozumieniu zaprezentowanym w komentarzu, jest przeciwieństwem do "jednorazowego" czy też "incydentalnego" nieuiszczania zobowiązań. Taka zaś sytuacja na jaką wskazują komentatorzy niewątpliwie miała miejsce w badanym przypadku. Fakt nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych przez wiele miesięcy nie był kwestionowany przez Stronę. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że jak wynika z odpowiedzi na skargę, Spółka mimo zapłaty powyższej zaległości, nadal posiada i w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy również posiadała zaległości w podatku od towarów i usług, na co wskazał organ w odpowiedzi na skargę, a do czego Strona, mimo iż posiadała taka możliwość – nie ustosunkowała się i czemu nie zaprzeczyła. Niezależnie od powyższego warto przy tym też podkreślić, iż jako jedną z przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane orzecznictwo wskazuje także na ustalenie, że podatnik w przeszłości nie regulował zobowiązań podatkowych. Wskazuje się, że sama taka nierzetelność w spłacaniu zobowiązań nawet niezawiniona i nie mająca cech trwałości może wpływać na ocenę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanych zobowiązań. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.11.2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 456/14). Oceniając kolejne okoliczności podane jako usprawiedliwiające zaistnienie przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanych zobowiązań, zgodzić należy się z organem, iż za zasadnością wydania zaskarżonej decyzji, przemawiał także opisany fakt zbycia przez Spółkę nieruchomości za cenę [...] zł. Fakt zbycia nieruchomości o tak znacznej wartości, obejmującej nie tylko grunty ale też obiekty handlowo-usługowe, jak trafnie ocenił organ, ma w ocenianym przypadku wpływ zarówno na rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i w efekcie na możliwość realizacji zobowiązań podatkowych, ale też słusznie organ doszedł do wniosku, iż może ona co najmniej utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wskazuje orzecznictwo okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Zatem w przekonaniu Sądu, biorąc po uwagę okoliczności sprawy, w kontekście przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodzić należy się, że oceniane wspólnie i łącznie, ustalone w sprawie okoliczności, tj. znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, posiadanie zaległości podatkowych przez dłuższy czas, nie stosowanie się do układu ratalnego z dnia 2 marca 2016 r. i nieuiszczanie w terminach wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną oraz dokonanie czynności zbycia nieruchomości obejmującej grunty oraz obiekty handlowo-usługowe za kwotę 4 milionów złotych - co ma wpływ na rozmiary prowadzonej działalności i możliwość realizacji zobowiązań podatkowych, a w efekcie może utrudnić lub uniemożliwić egzekucję, zasadnie doprowadziło organ do przekonania, że zaistniała uzasadniona obawa, iż zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Istotnie zgodzić należy się też, że trudną sytuację finansową Spółki, a co w kontekście wyżej ustalonych okoliczności wzmacnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, potwierdzają zapisy w umowie sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 19.02.2016 r. z których wynika, iż znaczna część kwoty uzyskanej z jej zbycia zostanie przekazana bezpośrednio na rzecz wierzycieli Spółki, w celu realizacji wskazanych tam licznych zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Nie sposób też pominąć fakt, że dopiero wyzbycie się nieruchomości pozwoliło Spółce na zapłatę części zobowiązań podatkowych, które dotychczas nie były regulowane. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.