I FSK 718/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 947/16 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 947/16 po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016r., oddalił skargę "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2015r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. określonej decyzją z dnia 24 marca 2015r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 października 2015r., działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2015r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na brak przepisu umożliwiającego wszczęcie postępowania w sprawie, a następnie rozpatrzenie wniosku w przedmiocie umorzenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją z 24 marca 2015r., która została wydana w oparciu o art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że decyzja ta nie generuje przedmiotu postępowania, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zaległości podatkowej. W związku z tym organ stwierdził, że na podstawie wniosku strony o umorzenia zaległości podatkowej nie mogło się toczyć postępowanie i odmówił wszczęcia postępowania. 1.3. Na skutek rozpatrzenia wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania polegające na braku w przepisach podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania strony o umorzenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w trybie postępowania podatkowego, bowiem decyzja wydana na podstawie art. 33 i art. 33d Ordynacji podatkowej, nie generuje (określa) przedmiotu postępowania, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zaległości podatkowej. Tym samym brak przedmiotu postępowania, uzasadniał zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji zacytował treść art. 33 Ordynacji podatkowej oraz przybliżył cele zabezpieczenia zapłaty podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dalej wskazał, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości umorzenia podatku przed terminem jego płatności, czego w istocie dotyczył złożony przez stronę wniosek. Umorzenie podatku możliwe jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnosi podatnik, stanowi zaległość podatkową, a więc zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności już minął. W niniejszej sprawie złożony przez spółkę wniosek dotyczył umorzenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej mogącym przekształcić się w zaległość podatkową. W dacie wpływu do organu podatkowego wniosku strony o umorzenie zobowiązania wskazanego w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak było obciążającej stronę zaległości podatkowej, która stanowić mogła przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego w celu umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ decyzja wydana na podstawie tego przepisu nie kreuje podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego. Brak występowania w sprawie zobowiązania podatkowego określonego w innej wysokości niż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane i wpłacone przez podatnika wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowej mogącej być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie strona złożyła wniosek o wszczęcie postępowania wskazując, jako przedmiot tego postępowania ulgę, która nie mogła być zastosowana w sprawie z uwagi na brak przedmiotu tej ulgi w postaci zaległości podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie następującego przepisu postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nieprawidłowość w orzekaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie upatruje w tym, że Sąd ten dokonał niewłaściwej kontroli zaskarżonego postanowienia, bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania. Przy tym pełnomocnik wskazuje i przyznaje, iż przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej może być tylko istniejąca w dniu wszczęcia postępowania podatkowego zaległość podatkowa. 5.3. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem zabezpieczenia na majątku podatnika jest zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa wiąże się obowiązek dokonania przez podatnika samoobliczenia podatku, co następuje przez złożenie deklaracji podatkowej. Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Potwierdzeniem niniejszej zasady jest treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.) z którego wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy obejmuje kwoty zadeklarowane przez podatnika lub określone przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych). 5.4. Z kolei podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowi art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 tej ustawy, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. 5.5. Jak wskazał orzekający Sąd pierwszej instancji, co przyznaje sam pełnomocnik strony skarżącej, przedmiotem postępowania w sprawie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej może być tylko istniejąca w dniu wszczęcia postępowania podatkowego zaległość podatkowa, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (51 § 2 Ordynacji podatkowej). A podatkiem jest także zaliczka na podatki, rata podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zatem ustawodawca nie wymienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określanej w decyzji o zabezpieczeniu jako podatku, a tym samym nie jest ona zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych przepisów. 5.6. Przenosząc niniejsze uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy wskazać, iż wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2015r. strona skarżąca zwróciła się o umorzenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległość podatkowa mogąca stanowić przedmiot postępowania nie istniała. Jeżeli bowiem podatnik uiścił kwotę podatku wynikającą z deklaracji, a nie została wydana decyzja wymiarowa na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a Ordynacji podatkowej brak jest zaległości podatkowej w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał właściwej kontroli zaskarżonego postanowienia w świetle obowiązujących przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż organ zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte. Powołany przepis ma zastosowanie w sprawach, w których w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania wiadomym jest, że nie istnieje przedmiot postępowania, które wniosek ten miałby zainicjować. W rozpoznanej sprawie tym nieistniejącym przedmiotem postępowania była zaległość podatkowa, której umorzenia zażądała strona skarżąca. Dlatego zarzut związany z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie może być wszczęte w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy okazał się nieuzasadniony. 5.7. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.