I FSK 986/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3113/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3113/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 29 czerwca 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2012 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w grudniu 2011 r. oraz czerwcu i lipcu 2012 r. 2.2. Organ podatkowy zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o. dotyczące: budowy hali przechowalniczej, stacji transformatorowej, dostosowania infrastruktury zewnętrznej: ogrodzenie i oświetlenie, robót budowlanych końcowych, uznając je za faktury "puste", które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, gdyż w okresie kiedy zostały wystawione nie zostały wykonane prace nimi udokumentowane. Ponadto organ zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. M., K. M. oraz I. S., dotyczących usług budowlanych, wynajmu pracowników w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2012 r. oraz zakupu betonu. Zdaniem organu, Skarżący nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. Sp. z o.o., co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków M. P. i J. J.. Skarżący nie wykazał nabycia materiałów oraz towarów potrzebnych do wykonania robót budowlanych (stacji transformatorowej czy ogrodzenia). Nie posiadał również środków pieniężnych ani parku maszynowego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Organ stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego jak i faktura VAT wystawiona przez J. M. nie dokumentowały prac wykonanych w dacie ich wystawienia, tj. nie wykonano całej hali przechowalniczej czy też nie postawiono budynku sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, lecz dotyczyły mniejszego zakresu prac. Natomiast faktury VAT dotyczące wynajmu pracowników nie potwierdzały faktycznego zdarzenia gospodarczego i miały na celu jedynie upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż do prac budowlanych wynajęto cukierników, pakowaczkę czy przedstawiciela handlowego, zaś analiza zeznań wynajętych pracowników w porównaniu z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u podwykonawców J. M. nie potwierdziła, aby to wynajęci pracownicy wykonywali wskazywane przez siebie prace na terenie budowy, bowiem prace te znajdowały się w zakresie prac wykonanych przez podwykonawców J. M.. Z kolei faktura VAT wystawiona przez I. S. dotycząca nabycia betonu nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, gdyż według zapisów dziennika budowy roboty budowlane związane z budową budynku hali zostały zakończone dnia 30 maja 2012 r., zaś dostawy betonu i wyrobów z betonu odbywały się do dnia 18 czerwca 2012 r., tj. do wykonania fundamentów przez Zakład [...] "A.", zalewania słupów metalowych przez Usługi Ogólno - Budowlane M. M., do betonowania komór chłodniczych i korytarza, betonowania posadzki w części chłodniczej i sortowniczej w okresie marzec - kwiecień 2012 r. przez "B." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił także, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o. zostały złożone do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W., wyłącznie w celu uzyskania przez M. Sp. z o.o. dofinansowania, zaś rolą Skarżącego miało być jedynie refakturowanie faktur VAT wystawionych przez J. M. na rzecz M. Sp. z o.o. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżoną decyzją z 18 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji faktury VAT zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż udział Skarżącego w procesie budowy sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, budowy stacji transformatorowej oraz ogrodzenia czy oświetlenia terenu miał charakter fikcyjny, bowiem rolą Skarżącego było jedynie wydłużenie łańcuszka podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uzyskanie przez inny podmiot dofinansowania z ARiMR w maksymalnej wartości. Ponadto stwierdzono, że miał on świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, gdyż odliczał faktury VAT nie potwierdzające czynności nimi opisanych. O braku dobrej wiary Skarżącego świadczyć miały okoliczności dotyczące podpisywanie przez niego różniących się od siebie dokumentów. 2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; 3) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; 5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie; 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób pełny i wszechstronny zgromadziły materiał dowodowy, prawidłowo ustalając stan faktyczny, a następnie, w procesie subsumpcji, zastosowały właściwe przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w sprawie. W ramach wszczętego postępowania podatkowego zebrano pełny i istotny materiał dowodowy z punktu widzenia zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT tak sprzedażowe, jak i zakupowe, nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż udział Skarżącego w procesie budowy sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, budowy stacji transformatorowej oraz ogrodzenia, a także oświetlenia terenu, miał charakter fikcyjny. Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie oparły się na "przypuszczeniach", ale licznych dowodach, tak z dokumentów (zawarte umowy, zapisy dziennika budowy, protokoły częściowego odbioru robót), jak i źródeł osobowych (m.in. przesłuchania w charakterze świadków: M. P. i J. J., odpowiednio pełniących funkcję inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy). 3.3. Również faktury VAT dotyczące wykonania ogrodzenia oraz budowy stacji transformatorowej oraz końcowe faktury tzw. rozliczające całą budowę budynku sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną wystawione przez Skarżącego oraz otrzymane od J. M. nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych mających miejsce w dacie ich wystawienia. Powyższe potwierdzili również podwykonawcy, którzy nie wymieniali Skarżącego jako osoby będącej generalnym wykonawcą budowy, a którzy wskazali na J. M. jako osobę, z którą zawierano ustną lub pisemną umowę, która zlecała, sprawdzała jakość i odbierała wykonanie robót. Odnośnie faktur VAT wystawianych przez K. M. za wynajem pracowników organy – zdaniem Sądu – także słusznie przyjęły, że skoro przesłuchani pracownicy wymieniali roboty niezgodne ze swoimi kompetencjami, gdyż do prac budowlanych zatrudniono cukierników, pakowaczkę czy przedstawiciela handlowego, to nie mogli oni rzeczywiście prac tych wykonać. 3.4. Sąd wskazał również na rozbieżność w dokumentacji znajdującej się u Skarżącego, u jego kontrahentów czy pozyskane w toku kontroli od ARiMR, które różnią się od siebie i w konsekwencji nie obrazują rzeczywistego udziału Skarżącego w procesie budowlanym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że – wbrew zapisom spornych faktur - nie postanowiono całej hali przechowalniczej, jak również nie wykonano prac dotyczących ogrodzenia i oświetlenia terenu oraz budowy stacji transformatorowej. W konsekwencji tak Skarżący, ani jego podwykonawca J. M., zatrudniający swoich podwykonawców, nie wykonali prac budowlanych opisanych na fakturach zarówno wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o., jak i otrzymanych od J. M.. 3.5. Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący odliczając podatek z tzw. "pustej faktury" był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika zaś, że Skarżący nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Tymczasem realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania; 2) na podstawie art. 174 pk 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie pomimo, że faktury wystawione przez Skarżącego stwierdzały czynności faktycznie dokonane; - art. 108 u.p.t.u. poprzez zastosowanie, podczas gdy faktury wystawione przez Skarżącego stwierdzały czynności wykonane – jakkolwiek wystawione zostały przedwcześnie. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w badanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy prawa, które zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14). 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania. 5.3. Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzuty opierając je między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18). 5.4. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy, że nie jest on zasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia przywołanych powyżej przepisów. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że zakwestionowane faktury VAT zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe, nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej. Ustalono bowiem po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że udział Skarżącego w procesie budowy sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, budowy stacji transformatorowej oraz ogrodzenia czy oświetlenia terenu miał charakter fikcyjny. Rolą Skarżącego było jedynie wydłużenie łańcuszka podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uzyskanie przez inny podmiot dofinansowania z ARiMR w maksymalnej wartości. Skarżący nie wykazał nabycia materiałów oraz towarów potrzebnych do wykonania robót budowlanych. Nie posiadał również środków pieniężnych ani parku maszynowego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko jest w pełni usprawiedliwione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. M., K. M. i I. S., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się na licznych dowodach, tak z dokumentów (zawarte umowy, zapisy dziennika budowy, protokoły częściowego odbioru robót), jak i źródeł osobowych (m.in. przesłuchania w charakterze świadków: M. P. i J. J., odpowiednio pełniących funkcję inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy) co doprowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentowały prac wykonanych w dacie ich wystawienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący odliczając podatek z tzw. pustej faktury był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił ustalenia organów podatkowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. W konsekwencji, nie mogła być zatem w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. 5.5. Niezasadność podniesionych powyżej zarzutów powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. niezasadnym. Skarżący kasacyjnie nie wykazał też aby przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału uchybiała zasadom logiki czy doświadczenia życiowego, w związku z czym zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie mógł odnieść skutku prawnego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.6. W konsekwencji chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia kwestionowanych przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwzględnia ich kontekst wspólnotowy. Poprawnie Sąd wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stwierdzenie to odpowiada orzecznictwu TSUE, z którego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por wyroki TSUE z: 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...], Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, [...], Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...], pkt 37). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzuty te pozbawione były usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury z których Skarżący dokonał odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego samego nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było właściwe. 5.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie powyższego przepisu, w sytuacji kiedy kwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży usług – jakkolwiek wystawione zostały przedwcześnie, w związku z czym organ nie powinien określać kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie niniejszego przepisu. Taki sposób sformułowania zarzutu świadczy o tym, że za pomocą zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne, co zgodnie z orzecznictwem jest niedopuszczalne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17). 5.8. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.