III SA/Wa 3113/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., określił A.K.(dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2012 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w grudniu 2011 r. oraz czerwcu i lipcu 2012 r. Organ podatkowy zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o. o nr: [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczące budowy hali przechowalniczej o wartości netto 3.000.000 zł (VAT 690.000 zł), nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r., dotycząca budowy hali przechowalniczej o wartości netto 3.880.000 zł (VAT 892.400 zł), nr [...]z dnia [...] czerwca 2012 r. dotycząca stacji transformatorowej o wartości netto 210.000 zł (VAT 48.300 zł), nr [...]z dnia [...] czerwca 2012 r., dotycząca dostosowania infrastruktury zewnętrznej: ogrodzenie i oświetlenie o wartości netto 450.000 zł (VAT 103.500 zł) oraz nr [...]z dnia [...] lipca 2012 r., dotycząca robót budowlanych końcowych umowa nr [...], rabat 16,5% od kwoty 8.256.000 zł zgodnie z porozumieniem o wartości netto 13.760 zł (VAT 3.164,80 zł), uznając je za faktury "puste", które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, gdyż w okresie kiedy zostały wystawione nie zostały wykonane prace nimi udokumentowane. W konsekwencji określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ww. faktur VAT w łącznej kwocie 1.737.365 zł, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego o łącznej wartość netto 6.203.605 zł (VAT 1.426.830,15 zł) wystawionych przez J.M., K.M. oraz I.S., dotyczących usług budowlanych, wynajmu pracowników w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2012 r. oraz zakupu betonu. Zdaniem organu, Skarżący nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. Sp. z o.o., co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków M.P. i J.J.. (inspektor nadzoru budowlanego i kierownik budowy). Skarżący nie wykazał nabycia materiałów oraz towarów potrzebnych do wykonania robót budowlanych (stacji transformatorowej czy ogrodzenia). Nie posiadał również środków pieniężnych ani parku maszynowego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Organ stwierdził, iż faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego jak i faktura VAT wystawiona przez J.M. w dniu [...] grudnia 2011 r. nie dokumentowały prac wykonanych w dacie ich wystawienia, tj. nie wykonano całej hali przechowalniczej czy też nie postawiono budynku sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, lecz dotyczyły mniejszego zakresu prac. Natomiast faktury VAT dotyczące wynajmu pracowników nie potwierdzały faktycznego zdarzenia gospodarczego i miały na celu jedynie upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż do prac budowlanych wynajęto cukierników, pakowaczkę czy przedstawiciela handlowego, zaś analiza zeznań wynajętych pracowników w porównaniu z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u podwykonawców J.M. nie potwierdziła, aby to wynajęci pracownicy wykonywali wskazywane przez siebie prace na terenie budowy, bowiem prace te znajdowały się w zakresie prac wykonanych przez podwykonawców J.M.. Z kolei faktura VAT wystawiona przez I.S. dotycząca nabycia betonu nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, gdyż według zapisów dziennika budowy roboty budowlane związane z budową budynku hali zostały zakończone dnia 30 maja 2012 r., zaś dostawy betonu i wyrobów z betonu odbywały się do dnia 18 czerwca 2012 r., tj. do wykonania fundamentów przez Zakład Handlowo - Usługowy "A.", zalewania słupów metalowych przez Usługi Ogólno - Budowlane M.M., do betonowania komór chłodniczych i korytarza, betonowania posadzki w części chłodniczej i sortowniczej w okresie marzec - kwiecień 2012 r. przez "B."Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyjaśnił także, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o. zostały złożone do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W., wyłącznie w celu uzyskania przez M. Sp. z o.o. dofinansowania, zaś rolą Skarżącego miało być jedynie refakturowanie faktur VAT wystawionych przez J.M. na rzecz M. Sp. z o.o. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie z dnia 12 lipca 2015 r. (uzupełnione pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r.), zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej, 2) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 3) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom, 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie, 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy, odwołując się do treści 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Organ odwoławczy potwierdził, że zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji faktury VAT zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż udział Skarżącego w procesie budowy sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, budowy stacji transformatorowej oraz ogrodzenia czy oświetlenia terenu miał charakter fikcyjny, bowiem rolą Skarżącego było jedynie wydłużenie łańcuszka podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uzyskanie przez inny podmiot dofinansowania z ARiMR w maksymalnej wartości. Dyrektor wskazując na zapisy dziennika budowy hali przechowalniczej oraz zeznania M. P. (inspektor nadzoru budowlanego oraz twórcą kosztorysu budowlanego) i J. J. (kierownik budowy) nie potwierdzały, iż na dzień 30 grudnia 2011 r. wybudowano całą halę przechowalniczą o wartości 6.880.000 zł. Podobnie protokół odbioru robót sporządzony w dniu 29 grudnia 2011 r. poza wskazaną wartością wykonanych robót na kwotę 3.880.000 zł nie zawierał opisu jakie prace budowlane zostały wykonane, lecz jego wartość została przeniesiona do faktury VAT nr 2/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. Kierownik budowy oraz inspektor nadzoru budowlanego w swoich zeznaniach nie potrafili jednoznacznie i szczegółowo wskazać jakie prace wykonywała Skarżący. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. również z pism P. oraz wyjaśnień podwykonawców J.M. wskazywały, iż w dacie wystawienia przez Stronę zakwestionowanych faktur VAT nie postanowiono całej hali przechowalniczej, jak również nie wykonano prac dotyczących ogrodzenia i oświetlenia terenu oraz budowy stacji transformatorowej. Organ odwoławczy skonstatował, iż zarówno skarżący jak i jego podwykonawca - J. M. zatrudniający swoich podwykonawców nie wykonali prac budowlanych opisanych na fakturach zarówno wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o. jak i otrzymanych przez niego od J.M.. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków M.P.i J.J. nie wymienili firmy Podatnika jako firmy wykonującej jakąkolwiek pracę budowlaną wymienioną w dzienniku budowy lub wykonującą jakąkolwiek inną robotę budowlaną. M.P. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli wyjaśnił, iż do jego obowiązków należało nadzorowanie robót budowlanych pod względem technicznym i jego kontrole odnotowywano w dzienniku budowy, lecz to od Skarżącego dowiedział się, że jest on wykonawcą części robót na budowie chłodni i ma zarejestrowaną firmę. Równocześnie świadek nie wiedział w czym specjalizowała się firma Skarżącego, czy zatrudniała pracowników, jaki miała sprzęt i jakie roboty były wykonywane. Z kolei J.J. pełniący obowiązki kierownika budowy zeznał, iż zna Skarżącego z czasów jej dzieciństwa, lecz nie miał wcześniej kontaktu z jego firmą, nie miał też wiedzy jaki miała sprzęt czy jakie roboty i komu wykonywała. Niemniej jednak potwierdził, iż Skarżący był generalnym wykonawcą na budowie oraz wyjaśnił, iż J. M. przedstawił firmę Skarżącego jako generalnego wykonawcę, lecz jednocześnie nie wskazał na Skarżącego jako osobę często bywającą na budowie. Podobnie podwykonawcy J.M. nie wymieniali Skarżącego jako firmy będącej generalnym wykonawcą budowy, przy jednoczesnym wskazaniu na J.M., który zlecał, sprawdzał jakość i odbierał wykonanie robót. Za niewiarygodnym uznano zeznanie Skarżącego, iż codziennie bywał na budowie i cały czas sprawdzał swoich podwykonawców. Skarżący nie posiadał środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów do wykonywania usług budowlanych, zaś wcześniej pracował u J.M. na stanowisku pracownika gospodarczego i wykonywał drobne prace remontowe i to J. M. zaproponował Skarżącemu wykonanie inwestycji budowlanej, na którą wyraził on zgodę. W konsekwencji stwierdzono, iż Skarżący figurował w wielu dokumentach potwierdzających wykonywane roboty budowlane, jednak dokumenty te miały na celu uprawdopodobnienie jego obecności na terenie budowy. Organ odwoławczy wskazał również, że dokumenty znajdujące się u Skarżącego, jego kontrahentów czy pozyskane w toku kontroli od ARiMR różnią się od siebie, co świadczyć miało, iż rolą Skarżącego było generowanie dokumentacji, nie zaś jego rzeczywisty udział w procesie budowlanym. W konsekwencji przyjęto, iż w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT otrzymanych od J.M. usługi budowlane nie zostały wykonane w rozmiarze opisanym na przedmiotowych dokumentach. Ponadto stwierdzono, iż miał on świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, gdyż odliczał faktury VAT nie potwierdzające czynności nimi opisanych. O braku dobrej wiary Skarżącego świadczyć miały okoliczności dotyczące podpisywanie przez niego różniących się od siebie dokumentów. Końcowo, odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał je za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. Skarżący pismem z dnia 21 października 2015 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 2) art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, 3) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie, 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał ponownego zbadania sprawy, ponownej oceny materiału dowodowego, w tym oceny jego kompletności w kontekście zasady prawdy materialnej. Ponadto podniósł zarzut, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie zawiera szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz uzasadnienia pozwalającego zrozumieć motywy działania organu drugiej instancji, jak również nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, gdyż za takie nie może być uznane ogólnikowe stwierdzenie o poprawności rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT, Skarżący wskazał na brak jednoznacznego wykazania, iż faktury zakupowe, jak i dokumentujące wykonane usługi, nie potwierdzały czynności rzeczywistych. Wyjaśnił, iż przy wykonaniu robót korzystał z podwykonawców, którzy potwierdzili wykonanie robót na jego rzecz, zaś on sam przekazał je na rzecz ostatecznego odbiorcy. Podkreślił, iż wszelkie nieistotne rozbieżności, np. w datach dokumentów czy zeznaniach świadków, rozstrzygnięto na jego niekorzyść, zaś dowody świadczące na korzyść zostały w sposób arbitralny uznane za niewiarygodne. W ocenie Skarżącego nie dokonano badania okoliczności przemawiających za prawidłowością jego rozliczeń, pomijając okoliczności potwierdzenia przez świadków, Skarżącego oraz podwykonawców faktu wykonania robót. Zdaniem Skarżącego nie wyjaśniono w sposób szczegółowy na jakiej podstawie uznano wiarygodność jedynie wybranych dowodów i nie wskazano konkretnych dowodów potwierdzających tezę o świadomym uczestnictwie w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji. Końcowo pełnomocnik Skarżącego zarzuca wielokrotne posługiwanie się przez organ nieostrymi pojęciami oraz przypuszczeniami, a nie zaś faktami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie i w świetle przedstawionych kryteriów stwierdza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się – co do istoty – do dwóch kwestii, tj. czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pod względem podmiotowo – przedmiotowym oraz czy Skarżący miał wiedzę, bądź powinien ją mieć, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Badając w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organy podatkowe w sposób pełny i wszechstronny zgromadziły materiał dowodowy, prawidłowo ustalając stan faktyczny, a następnie, w procesie subsumpcji, zastosowały właściwe przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w sprawie. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen stwierdza, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego zebrano pełny i istotny materiał dowodowy z punktu widzenia zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd podziela stanowisko Organów, że zakwestionowane faktury VAT tak sprzedażowe, jak i zakupowe, nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż udział Skarżącego w procesie budowy sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną, budowy stacji transformatorowej oraz ogrodzenia, a także oświetlenia terenu, miał charakter fikcyjny, bowiem rolą Skarżącego było de facto jedynie wydłużenie łańcuszka podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uzyskanie przez inny podmiot dofinansowania z ARiMR w maksymalnej wartości. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest w pełni usprawiedliwione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz w ich wzajemnym powiązaniu, a które prawidłowo doprowadziły Organy do uznania, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.M., K.M.i I.S., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreślenia wymaga, że – wbrew zarzutom skargi – Organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie oparły się na "przypuszczeniach", ale licznych dowodach, tak z dokumentów (zawarte umowy, zapisy dziennika budowy, protokoły częściowego odbioru robót), jak i źródeł osobowych (m.in. przesłuchania w charakterze świadków: M. P. i J. J., odpowiednio pełniących funkcję inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy) co dorowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, z których wynika, że zarówno faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego, jak i faktura VAT wystawiona przez J.M. w dniu [...] grudnia 2011 r. nie dokumentowały prac wykonanych w dacie ich wystawienia. Również faktury VAT dotyczące wykonania ogrodzenia oraz budowy stacji transformatorowej oraz końcowe faktury tzw. rozliczające całą budowę budynku sortowni owoców wraz z magazynem i częścią socjalną wystawione przez Skarżącego oraz otrzymane od J.M. nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych mających miejsce w dacie ich wystawienia, tj. ustalenia, iż faktycznie na dzień 30 grudnia 2011 r. wybudowano całą halę przechowalniczą o wartości 6.880.000 zł. Co wymaga także podkreślenia, powyższe potwierdzili również podwykonawcy, którzy nie wymieniali Skarżącego jako osoby będącej generalnym wykonawcą budowy, a którzy wskazali na J.M. jako osobę, z którą zawierano ustną lub pisemną umowę, która zlecała, sprawdzała jakość i odbierała wykonanie robót. Podobne ustalenia dotyczyły wystawienia faktury VAT nr [...]z dnia [...].06.2012 r. dotyczącą stacji transformatorowej oraz nr [...]z dnia [...].06.2012 r., dotyczącą ogrodzenia i oświetlenia. W przypadku budowy stacji transformatorowej udokumentowanej fakturą VAT nr [...]z dnia [...].06.2012 r. wystawioną przez J.M. analiza zakupów materiałów elektrycznych w porównaniu z kosztorysem budowy stacji transformatorowej nie wykazała zakupu materiałów i urządzeń potrzebnych do budowy stacji transformatorowej. Równocześnie pomimo wystawienia przez J.M. faktury VAT nr [...]z dnia [...]06.2012 r. i przez Skarżącego faktury VAT nr [...]z dnia [...]06.2012 r. dotyczących kompletnej stacji transformatorowej, P. poinformowała, iż do dnia 4 lipca 2014 r. M. Sp. z o.o. nie zgłosiła do odbioru technicznego stacji transformatorowej i stacja ta nie została przyłączona do sieci dystrybucyjnej P. Natomiast w kwestii budowy ogrodzenia terenu wraz z bramami wjazdowymi i automatyką udokumentowaną fakturą VAT nr [...]z dnia [...]06.2012 r. wystawioną przez J.M. stwierdzono na podstawie analizy faktur zakupu materiałów i usług, iż w latach 2011- 2012 nie zostały nabyte panele ogrodzeniowe, lecz 130 mb siatki ogrodzeniowej. Ponadto zdjęcia budowy hali magazynu i sortowni owoców sporządzone w czerwcu i lipcu 2012 r. wygenerowane z Mapy Google nie wskazywały, iż wymieniono istniejące ogrodzenie na nowe - panelowe. Ponadto z przedstawionego protokółu odbioru robót z dnia 30 czerwca 2012 r. wskazującego, iż roboty budowlane rozpoczęto 15 kwietnia 2012 r. i zakończono w dniu 30 czerwca 2012 r., nie wynika, jakie prace zostały wykonane. Odnośnie faktur VAT wystawianych przez K.M. wynajem pracowników organy – zdaniem Sądu – także słusznie przyjęły, iż skoro przesłuchani pracownicy wymieniali roboty niezgodne ze swoimi kompetencjami, gdyż do prac budowlanych zatrudniono cukierników, pakowaczkę czy przedstawiciela handlowego, to nie mogli oni rzeczywiście prac tych wykonać. Na co należy zwrócić również uwagę, a co wspiera powyższe stanowisko Organu, przesłuchani świadkowie wymieniali roboty, które wykonywane były przez podwykonawców zatrudnionych przez J.M.. Tak więc nie mogli oni wykonać dwa razy tej samej pracy na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych. Również w przypadku zakupu betonu w Zakładzie Produkcyjno - Handlowym "B." ustalono w toku postępowania kontrolnego, że I. S. nie posiadała dowodów wydania/dostawy przedmiotowego betonu, lecz przedłożyła kserokopię ewidencji wydań na rzecz "M." w okresie 31.12.2011 r. - 18.06.2012 r. Z kolei według zapisów dziennika budowy roboty budowlane związane z budową budynku hali zostały zakończone dnia 30.05.2012 r. Analiza zakupów J.M. wskazywała, iż w dniach 27, 29 i 31 grudnia 2011 r. i dnia 13 listopada 2012 r. I. S. wystawiła 4 faktury VAT na sprzedaż betonu, pomimo iż dostawy betonu i wyrobów z betonu odbywały się od dnia 31.12.2011 r. do dnia 18.06.2012 r., tj. do wykonywania fundamentów przez firmę D. S., do zalewania słupków przez firmę M. M. czy betonowania komór chłodniczych i korytarza, betonowania posadzki w części chłodniczej i sortowniczej w okresie marzec - kwiecień 2012 r. przez "B."Sp. z o.o. Skarżący podnosi i eksponuje, że sporne prace wykonywane były w ramach generalnego wykonawstwa, co dodatkowo opisał w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2016r., przedstawiając szczegółowo schemat organizacyjny budowy (inwestycji), jaki istniał do 16 listopada 2011r., tj. do czasu gdy zawarł umowę z inwestorem M. sp. z o.o. i firmą P.P.H.U. "S.". Sąd zwraca jednak uwagę, że mimo powyższego, Skarżący nie był znany na budowie przez kierownika budowy czy inspektora nadzoru budowlanego ani wśród firm wykonujących prace budowlane. Jednocześnie Skarżący figurował w wielu dokumentach potwierdzających wykonywane roboty budowlane. Zestawiając powyższe okoliczności zez sobą, podzielić należy pogląd Organów, iż dokumenty te (tj. w szczególności protokoły odbioru robót związane z budową hali przechowalniczej, sporządzone w dniu 05.12.2011 r., 29.12.2011 r., 30.12.2011 r., 31.12.2011 r. i 12.07.2012 r. - potwierdzające zakończenie robót budowlanych) miały jedynie na celu uprawdopodobnienie obecności Skarżącego na terenie budowy i stworzenie "wrażenia", że roboty budowlane były wykonane, choć w rzeczywistości ani Skarżący, ani jego "podwykonawcy" ich nie wykonali. Jaskrawym tego przykładem tj. "kreatywnego" tworzenia określonej dokumentacji pod potrzeby opisanych inwestycji stanowi oświadczenie Skarżącego, iż stacja transformatorowa zamontowania w Z. jest urządzeniem nowym pomimo, iż M. Sp. z o.o. nie otrzymało pozwolenia na jej postawienie. Wskazać również należy na rozbieżność w dokumentacji znajdującej się u Skarżącego, u jego kontrahentów czy pozyskane w toku kontroli od ARiMR, które różnią się od siebie i w konsekwencji nie obrazują rzeczywistego udziału Skarżącego w procesie budowlanym. Jak słusznie wskazały Organy podatkowe, istotne z punktu widzenia ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie są również wątpliwości co do posiadanego przez Skarżącego odpowiedniego doświadczenia budowlanego, co - z punktu widzenia powierzenia funkcji generalnego wykonawstwa budowy – jest niezwykle istotne i słusznie podlegało ocenie organów. Jak słusznie wskazuje pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2016r., stosownie do art. 647 K.c. wykonawcą może być zarówno podmiot, który samodzielnie, bezpośrednio zajmuje się wykonaniem robót – generalny wykonawca – jak i podmiot korzystający w tej mierze – jako główny wykonawca – z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów – podwykonawców, czyli dalszych wykonawców. Po raz kolejny jednak należy podkreślić, iż z zeznań przesłuchanych świadkowie wynika, iż nie zetknęli się z firmą Skarżącego jako wykonawcy jakichkolwiek prac budowlanych wymienioną w dzienniku budowy lub wykonującego jakąkolwiek inną robotę budowlaną, co przeczy tezie Skarżącego jakoby wykonywał w ramach tej funkcji wskazane prace, na które wystawił spore faktury. Co także należy zauważyć, również podwykonawcy J.M. nie wymieniali Skarżącego jako osoby będącej generalnym wykonawcą budowy, lecz wskazywano na J.M. jako osobę, która zlecała, sprawdzała jakość i odbierała wykonanie robót. Powyższe jest zbieżne z przywołanym wcześniej oświadczeniem Skarżącego z dnia 21 listopada 2016r., w którym jednoznacznie przyznaje, że J. M. powiedział mu, że "(...) jako prowadzący działalność gospodarczą i właściciel firmy P.P.H.U. S. jest jednym z wykonawców robót i jednocześnie pełni nieformsalnie funkcję generalnego wykonawcy robót budowlanych", "pnieważ jest współwłaścicielem firmy "M.", to "nie zawierał w tym przedmiocie umowy z inwestorem, tj. firmą M. sp. z o.o." gdyż "zawarcie takiej umowy mogłoby być podważone, gdyż nie zawiera się umów ze samym sobą" (por. k. 48 akt sądowych). Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że od samego początku intencją wymienionych stron, tj. wskazanej firmy i Skarżącego było stworzenie takiego łańcucha powiązań gospodarczych aby rozliczyć inwestycję firmy J.M. ze względu na otrzymaną dotację ze środków europejskich. Dlatego też mimo, iż Skarżący nie posiadał ani środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów do wykonywania usług budowlanych, ani też stosownego doświadczenia, w dniu [...] listopada 2016r. zarejestrował firmę oraz zawarł sosowane umowy z inwestorem – J. M., przy czym – jak sam podkreśla Skarżący – "praktycznie wszystkie umowy z wykonawcami poszczególnych zakresów robót budowlanych zostały już zawarte przez firmę J.M. P.P.H.U. S. (...)". W ocenie Sądu, powyższe informacje potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż Skarżący otrzymywał faktury VAT od podwykonawców i wystawiał dokumenty sprzedażowe na rzecz ostatecznego odbiorcy w celu uzyskania przez podmiot P.P.H.U. S. dofinansowania i zwrotu kosztów inwestycyjnych ze środków unijnych w maksymalnej wysokości. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż – wbrew zapisom spornych faktur - nie postanowiono całej hali przechowalniczej, jak również nie wykonano prac dotyczących ogrodzenia i oświetlenia terenu oraz budowy stacji transformatorowej. W konsekwencji tak Skarżący, ani – gdyby nawet i założyć taką ewentualność - jego podwykonawca J. M., zatrudniający swoich podwykonawców, nie wykonali prac budowlanych opisanych na fakturach zarówno wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. Sp. z o.o., jak i otrzymanych od J.M.. Reasumując, Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący odliczając podatek z tzw. "pustej faktury" był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl)., który Sąd w skałdzie orzekającym w pełni akceptuje, ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika zaś, że Skarżący nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Tymczasem realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. Dlatego też Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji a w konsekwencji, nie mogła być w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Zdaniem Sądu zarzut ten należało odnieść do ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., ale Sąd uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów oraz ustaleń faktycznych i stanowiska prawnego zaskarżonej decyzji, nie jest on zasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. W związku z tym należało więc uznać, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się do "ogólnego przyjęcia słuszności stanowiska organu pierwszej instancji i jego powtórzenia oraz do odrzucenia argumentacji odwoławczej". Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz analizy uzasadnienia organu odwoławczego, DIS w W. poddał szczegółowej i wyczerpującej analizie materiał dowodowy, dokonał jego oceny oraz prawidłowej subsumpcji konkretnych norm prawa materialnego. Fakt, iż organ odwoławczy dokonał zbieżnej oceny ustaleń i oceny prawnej ze stanowiskiem organu pierwszej instancji nie może samo w sobie przesądzać o naruszeniu tej normy. Zauważyć przy tym trzeba, że zarzut Skarżącego w tym zakresie jest na tyle ogólnikowy, iż nie pozwala na merytoryczne odniesienie się w czym Skarżący upatruje naruszenie tej normy. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do wskazanych w skardze naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji z powodów nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Podsumowują powyższe, zarówno na płaszczyźnie prawa materialnego krajowego, jak i w świetle orzecznictwa TSUE, organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W przedmiotowej sprawie faktury sprzedażowe, których nabycie udokumentowane było fakturami wystawionymi przez podmiot, który faktycznie nie nabył przedmiotu sprzedaży, nie mogły przedstawiać faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym organy słusznie określiły Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2011 r. oraz czerwiec i lipiec 2012 r. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń oraz rozważań, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze i dlatego zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.