I FSK 558/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio S. S.A. z siedzibą w W., W. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3541/16 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.150.2016.MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3541/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S. S.A. (obecnie S. S.A. w upadłości, dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność co najmniej pod względem podmiotowym faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, determinuje co do zasady prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, także przy uwzględnieniu możliwego elementu "transakcji maszynowych". Skarżąca, w ocenie Sądu, nie tylko nie została wprowadzona w błąd przez kontrahentów, ale i nie wykazała - w realiach sprawy i realiach prowadzenia działalności gospodarczej – zachowania staranności w ich doborze i sposobie finalizowania transakcji. Spółką, opierając się na współpracy z J. sp. z o.o., z którą łączyła ją umowa agencyjna, wszystkie kwestie dotyczące dostaw od kontrahentów wietnamskich pozostawiła w gestii agenta. W rezultacie organy podatkowe, zasadnie zdaniem Sądu, pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") i organu odwoławczego wydanych w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organy podatkowe: – nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym m.in.: nie dokonały analizy rynku obrotu tekstyliami, nie zweryfikowały we własnym zakresie kwestionowanych dostawców Skarżącej, tj. spółek H., K., T., R. i S., opierając się w całości na protokołach kontroli i decyzjach wydanych przez inne organy, pomimo ich sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, – pominęły kluczowe dla sprawy okoliczności wynikające z materiału dowodowego (w tym z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej), m.in. fakt, że: (1) transakcje były realizowane za pośrednictwem działającego w imieniu Skarżącej profesjonalnego agenta – J. sp. z o.o. – odpowiedzialnego za rekomendację kontrahentów i ich weryfikację, (2) realizacja każdego zamówienia odbywała się jedynie po uprzedniej zgodzie i akceptacji Skarżącej, (3) Skarżąca weryfikowała istnienie towaru za pośrednictwem swojego pracownika – A.S., który sprawdzał dostawy, co skutkowało błędnym, sprzecznym z materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, w tym m.in. uznaniem, że: – Skarżąca wszelkie kwestie dotyczące dostaw pozostawiła w gestii agenta – J. sp. z o.o., podczas gdy z akt sprawy wynika, że J. działała jako agent Skarżącej na podstawie zawartej umowy, a wszelkie działania podejmowane przez agenta były uzgadniane ze Skarżącą, – działający w imieniu Skarżącej agent – J. sp. z o.o. – nie był odpowiedzialny za dobór kontrahentów i weryfikację ww. dostawców, podczas gdy z umowy z 1 czerwca 2013 r. oraz z zeznań świadków wprost wynika, że agent odpowiadał również za weryfikację i polecanie ww. dostawców, – Skarżąca nie weryfikowała istnienia towaru, nie sprawdzała, w jakich warunkach jest on przekazywany i kto dokonuje jego przekazania, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że Spółka wysyłała pracownika – A.S. – do zweryfikowania istnienia towaru, – protokoły kontroli i decyzje wydane wobec ww. dostawców potwierdzają, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy te protokoły i decyzje są częściowo sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w szczególności z protokołami z czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. dostawców; a także dokonaniem oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, w tym m.in. poprzez uznanie, że: – ww. dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie dokonywania transakcji ze Skarżącą, tj. w 2013 r. i firmowały działalność innych – bliżej niezidentyfikowanych – podmiotów, gdyż w latach 2014-2015 zostały wobec nich wydane protokoły kontroli/decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy w okresie dokonywania transakcji ww. dostawcy byli zarejestrowani dla potrzeb VAT, składali deklaracje VAT i rozliczali wykazany w nich podatek, – Skarżąca działała na rynkach ryzykownych, podczas gdy w materiale dowodowym sprawy nie znajdują się jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt że podmioty o kapitale wietnamskim powinny budzić wątpliwości podatników co do ich rzetelności, – okoliczności takie, jak: rejestracja w wirtualnym biurze, brak wyposażenia, brak środków trwałych, czy brak kontaktu z zarządem po transakcjach świadczą o tym, że ww. dostawcy nie dostarczali towaru na rzecz Skarżącej, podczas gdy okoliczności te wynikają z praktyki biznesowej podmiotów działających na rynku tekstylnym i nie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń ze strony organów podatkowych. Powyższe błędy organów podatkowych zostały w całości zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a w konsekwencji przeniknęły do wyroku i skutkowały nieprawidłowym uznaniem, że: – ww. dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność innych, bliżej niezidentyfikowanych podmiotów trzecich, – za uznaniem, że ww. dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, przemawia fakt, że zostały wobec nich wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, – ww. decyzje określające świadczą o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. dostawcami. b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: – sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób niejasny i nieprecyzyjny, m.in. poprzez odwołanie się do uwzględnienia przy ocenie transakcji z ww. dostawcami bliżej nieokreślonego "elementu <>", a także poprzez wskazanie, że Skarżąca nie tylko nie została wprowadzona w błąd przez ww. dostawców, ale i nie wykazała zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów i sposobie finalizowania transakcji, – brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej oraz nierzetelne przedstawienie stanowiska Skarżącej, co uniemożliwiło Spółce jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę wyroku oraz poznanie sposobu rozumowania i argumentacji Sądu, co utrudnia Spółce możliwość polemiki z tezami wyroku, a także przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy dokumentacja podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistości co najmniej ze względów podmiotowych (w szczególności, gdy w odniesieniu do kontrahenta podatnika wydano decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), to organy nie mają obowiązku weryfikować, czy podatnik dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przedmiotowego przepisu, polegającego na przyjęciu, że skoro faktury VAT dokumentujące transakcje z ww. dostawcami nie odzwierciedlały rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji; d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się odmową przyznania Skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której z materiału dowodowego sprawy wynikało, że mając na względzie warunki i okoliczności faktyczne przeprowadzanych z ww. dostawcami transakcji, Spółka dochowała należytej staranności, jakiej należało wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 P.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do tego, że jest ono sporządzone w sposób niejasny i nieprecyzyjny, m.in. poprzez odwołanie się do uwzględnienia przy ocenie transakcji z ww. dostawcami bliżej nieokreślonego "elementu <>", a także poprzez wskazanie, że Skarżąca nie tylko nie została wprowadzona w błąd przez ww. dostawców, ale i nie wykazała zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów i sposobie finalizowania transakcji, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej oraz nierzetelne przedstawienie stanowiska Skarżącej, co uniemożliwiło Spółce jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę wyroku oraz poznanie sposobu rozumowania i argumentacji Sądu, co utrudnia Spółce możliwość polemiki z tezami wyroku, a także przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Sposób sformułowania uzasadnienia pozwolił także stronie Skarżącej poznać sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji umożliwił sformułowanie skargi kasacyjnej. Odnosząc się do podkreślanego przez autora skargi kasacyjnej, niezrozumiałego sformułowania użytego w uzasadnieniu, a mianowicie "transakcji maszynowych", należy przyjąć, że jest to oczywista pomyłka pisarska, niestety nie sprostowana przez Sąd, chociażby po zapoznaniu się z wniesionym środkiem odwoławczym. Prawdopodobnie autorowi uzasadnienia chodziło o "transakcje łańcuchowe". 3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone w ten sposób, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z przywołanych przepisów, gdyż organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy (w tym wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków), przez co błędnie uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach współpracy z H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Działania organów podatkowych obu instancji skutkowały dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania wadliwej oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w obszarze tzw. dobrej wiary Strony w relacjach z jej kontrahentami. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zwalczyła skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że Spółka ponosi odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów. 3.5. W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. 3.6. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów, a czynności takie zleciła pośrednikowi (J.). Faktycznie działania Skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła. To J. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należał także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki oraz realizacja samych dostaw. Z kolei w sprawie brak było jakichkolwiek dowodów na zlecanie weryfikacji kontrahentów na rzecz J., czy też przeprowadzenie ich przez ten podmiot. Obowiązująca w przedmiotowym okresie umowa agencyjna, łącząca skarżącą Spółkę z J., nie nakładała na pośrednika obowiązków weryfikacyjnych. Takie obowiązki przewidziano dopiero w kolejnej umowie z 1 czerwca 2013 r. Strona przeprowadzała czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów jedynie poprzez dane rejestracyjne podmiotów oraz deklaracje podatkowe składane przez kontrahentów. W skardze kasacyjnej Spółka podkreślała, że o jej dobrej wierze miała stanowić okoliczność realizowania transakcji przy udziale J. sp. z o.o. mającą doświadczenie w handlu z podmiotami wietnamskimi. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z samego tylko faktu, że pośrednik posiadał doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Strona nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury i że towar ten trafia następnie do podmiotu jej wskazanego. Tym bardziej - jak to wynika z zaskarżonej decyzji - że w świetle umowy ramowej Strona w istocie pozbawiła się wpływu doboru kontrahentów, jak również kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności podanym jej kontrahentom. Przedstawiona przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim Skarżąca, jako nabywca towaru, podmiot przyjmujący faktury oraz odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, w żaden sposób nie zadbała o swoje interesy, mimo, że jak ustalono w postępowaniu przed organem, dokumentacja transakcji wskazywała na nieprawidłowości. Skarżąca ani sama nie sprawdzała swoich kontrahentów, ani też nie zleciła takich czynności J. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe właściwie oceniły, że Strona nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W świetle całokształtu omówionych w zaskarżonej decyzji okoliczności Skarżąca, dokonując przedmiotowych transakcji, nie upewniła się, że podmioty z którymi kooperuje działają w sposób oszukańczy. Organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów prawa kwestionując rozliczenia podatkowe Strony, w sytuacji gdy wykazały jej udział w karuzeli podatkowej, a przy tym to, że Skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara. 3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje i w istocie podważa ostateczne decyzji organów podatkowych, wystawionych w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. W konsekwencji tego uznaje, że bezzasadna jest odmowa odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur, gdyż nie zostało wykazane, aby wiązały się one z jakimkolwiek uszczupleniem wobec budżetu Państwa. Należy podkreślić, że ostateczne decyzje organu podatkowe stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z tych decyzji wynikało, że wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu. Stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kontrahentom zobowiązanie do zapłaty. Powyższe decyzje oraz całokształt materiału dowodowego doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że wystawcy faktur na rzecz skarżącej Spółki nie dostarczyli towaru wskazanego w tych dokumentach. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania. Natomiast powyższe decyzje nie były w żadnej mierze podstawą do ustaleń świadomości skarżącej Spółki co do braku rzetelności zakwestionowanych faktur. Ponadto trzeba wskazać, że przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur nie jest wykazanie uszczupleń wobec Skarbu Państwa. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybione. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Mariusz Golecki Danuta Oleś Arkadiusz Cudak