I FSK 757/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SAB/Gd 18/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016r. sygn. akt I SAB/Gd 18/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) stwierdził bezczynność w prowadzeniu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), która nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa i zobowiązał organ podatkowy do załatwienia wniosku T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 października 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa VAT-7 za wrzesień 2014 r. w kwocie 108.320 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do deklaracji dołączono oświadczenie Spółki o dokonanych przez nią płatnościach za wrzesień 2014 r. wraz z wydrukami rejestrów i zakupu za ten okres. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 20 listopada 2014 r. postanowienie o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie powyższe zostało doręczone Spółce w dniu 21 listopada 2014r. Następnie, w dniu 4 grudnia 2014 r., wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług – zasadności kwoty zwrotu za wrzesień 2014 r. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył Spółce 25-dniowy termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego [kontroli podatkowej – przyp. NSA] oraz postępowania podatkowego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. Kontrola podatkowa została zakończona podpisaniem w dniu 18 grudnia 2015r. protokołu kontroli podatkowej, w którym nie została potwierdzona zasadność wykazanego przez Spółkę zwrotu VAT za badany okres. Postanowieniem z dnia 5 maja 2016r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie VAT m. in. za miesiąc wrzesień 2014r., które na dzień wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji było na etapie gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. Pismem z dnia 11 lipca 2016r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, wnosząc o wyznaczenie dodatkowego, natychmiastowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanego w deklaracji wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości, stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2016r. uznał złożone przez Spółkę ponaglenie za niezasadne. Stwierdził, że działania podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec Spółki wykluczają stwierdzenie, by organ ten dopuścił się bezczynności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki zauważył, że wobec wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia z dnia 12 grudnia 2014 r. rzeczą Sądu w niniejszej sprawie było dokonanie oceny, czy postanowienie to stanowi podstawę prawnie skutecznego niepodejmowania czynności materialno – technicznej zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy. Okolicznością bezsporną w sprawie było to, że wskazane postanowienie zostało wydane w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionował, że wobec Spółki zakończone zostało postępowanie kontrolne [kontrola podatkowa – przyp. NSA], a następnie wszczęte postępowanie podatkowe, jednakże stał na stanowisku, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) umożliwia przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowań, w których dokonana jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne znaczenie ma nieuwzględnienie zasady neutralności VAT realizowanej poprzez gwarancje wynikające z uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku. Odwołano się do treści art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), jak też art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ podatkowy powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji uznał, że jest okolicznością bezsporną, że po zakończeniu postępowania kontrolnego [kontroli podatkowej – przyp. NSA] nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem nie zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku. Zwrócono też uwagę na obowiązek ustawodawcy stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli oraz konieczność wyboru wykładni na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) w razie zaś wątpliwości w zakresie wykładni prawa. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził bezczynność organu w dokonaniu czynności materialnotechnicznej na mocy art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa). W ocenie Sądu pierwszej instancji inna niż przyjęta w ukształtowanej od 2015 r. linii orzecznictwa sądów administracyjnych interpretacja przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku o wydanie orzeczenia na podstawie art. 149 § 1a ppsa o rażącym naruszeniu prawa. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez organ podatkowy pierwszej instancji, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 149 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa poprzez nieuwzględnienie stanowiska składu siedmiu sędziów NSA przyjętego w uchwale z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 269 § 1 ppsa poprzez nieuprawnione stwierdzenie bezczynności w prowadzeniu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji polegającej na niewydaniu po zakończeniu postępowania kontrolnego [kontroli podatkowej – przyp. NSA] nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a w efekcie nie dokonaniu czynności materialnoprawnej, tj. zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r.; - art. 149 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 ppsa, art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny w wyniku czego zobowiązano organ podatkowy pierwszej instancji do załatwienia wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. z uwagi na stwierdzenie, że nie zaistniała podstawa prawna przedłużenia zwrotu podatku, stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, podczas, gdy wbrew dowolnemu uznaniu przez Sąd organ podatkowy nie naruszył ww. przepisu ustawy o VAT, co winno skutkować w świetle art. 151 ppsa oddaleniem skargi, jako bezzsadnej; - art. 141 § 4 ppsa przez nieprawidłowe i sprzeczne z regułami uzasadnienia, bowiem w ogóle nie odniesiono się w nim do stanowiska organu podatkowego co do braku, w świetle art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, podstaw dokonania podatnikowi wykazanego zwrotu z uwagi na fakt, że dotychczasowe czynności nie dały podstaw do stwierdzenia zasadności tego zwrotu zaś postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało jeszcze zakończone; II) prawa materialnego, tj. : - art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe, sprzeczne z jego treścią oraz powołaną wyżej uchwałą, zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że: postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki jedynie do czasu zakończenia tego postępowania; skoro po zakończeniu postępowania kontrolnego [kontroli podatkowej – przyp. NSA] nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, to nie zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku; wskutek błędnej wykładni powyższego przepisu w zakresie normatywnego pojęcia zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" z pominięciem celu instytucji wstrzymania zwrotu VAT, która ma służyć definitywnemu wyjaśnieniu zasadności wykazanego zwrotu. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Artykuł 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15, CBOSA). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 ppsa. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł okoliczności wcześniejszego upływu terminu zwrotu VAT jednakże błędne uzasadnienie w tym zakresie nie może być podstawą do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, stosownie do treści art. 184 ppsa. 3.5. Nie sposób jest też uznać, że doszło do naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA). Jak też art. 149 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 ppsa, art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny. Warto jest wskazać, że kasator błędnie w zarzutach skargi kasacyjnej wskazał na przepis art. 3 § 1 pkt 8 ppsa albowiem przepis art. 3 § 1 ppsa nie posiada w swej treści punktów. Podstawą prawną orzekania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była treść art. 3 § 2 pkt 8 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ppsa czyli kontrola Sądu obejmowała orzekanie w sprawie skargi na bezczynność w odniesieniu do zwrotu VAT za wrzesień 2014 r. Tego zaś zakresu kontroli nie wskazano w treści skargi kasacyjnej i już z tego powodu ww. zarzuty nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Należy też wytknąć kasatorowi, że błędnie posługuje się w opisie zarzutu terminem "postępowanie kontrolne" albowiem naczelnik urzędu skarbowego nie prowadził postępowania kontrolnego w rozumieniu rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) lecz kontrolę podatkową w rozumieniu Działu VI O.p. 3.6. Odnosząc się do naruszenia art. 269 § 1 ppsa dotyczącego kwestii niezastosowania w sprawie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA warto jest zauważyć, że uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały z uwagi na wyłonienie się przy rozpoznawaniu sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne jakim była kwestia: "czy przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa". Uchwały konkretne posiadają także w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ppsa Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ppsa stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Jednakże należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko ta część uchwały, która dotyczy rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Należy więc uznać, iż w zakresie, w którym skład poszerzony wykroczył w swoim rozstrzygnięciu poza granice wyznaczone "pytaniem" składu zwracającego się o wyjaśnienie wątpliwości, skład ten nie jest związany uchwałą wyjaśniającą wątpliwość prawną (por. szerzej A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Powyższa uchwała nie może mieć bezpośredniego przełożenia na sytuację, która zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem przedmiotem rozstrzygania Sądu, jak zostało już to wskazane była kwestia bezczynności w zakresie zwrotu VAT. Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. Niewątpliwym jest też, że zwrócono w niej uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. 3.7. Przedstawiony przez kasatora pogląd jakoby nie zaistniała w okolicznościach przedmiotowej sprawy konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT jest poglądem błędnym. Wynika to bowiem z faktu, że postanowienie o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego z dnia 20 listopada 2014r. nie określało terminu do jakiego takie przedłużenie miało nastąpić. Użyto formuły "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Należy uznać zatem, że organ podatkowy termin przedłużenia zwrotu VAT związał z zakończeniem procedury, która była wszczęta na moment wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Wbrew temu co twierdzi w swym wyroku Sąd pierwszej instancji, była to procedura czynności sprawdzających. Wobec braku szczególnych regulacji w Ordynacji podatkowej dotyczących zakończenia procedury czynności sprawdzających, należało tym samym podzielić stanowisko podatnika wyrażone w skardze, że za upływ terminu zwrotu bezpośredniego przyjąć trzeba dzień 4 grudnia 2014r., tzn. dzień zakończenia czynności sprawdzających i wszczęcia wobec podatnika kontroli podatkowej, a nie jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, używając – podobnie jak kasator, błędnej terminologii, zakończenia postępowania kontrolnego [powinno być: kontroli podatkowej – przyp. NSA]. 3.8. Właśnie taka sytuacja, jaka zaistniała w sprawie, tzn. brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA. Stanowisko to słusznie oparto na unijnym wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie (pkt 6.10. ww. uchwały NSA). Nie podzielono tym samym stanowiska, zaakceptowanego w pewnej grupie orzeczeń, że możliwe było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. Zdaniem NSA, efektem powyższego było to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają – zdaniem NSA - możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). W ocenie NSA, powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o VAT. Pogląd ten Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Stąd też zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawny. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.