I SA/Wr 1192/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów – obecnie Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] r. nr [...] wydana na wniosek Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" (dalej: skarżąca/ wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego stanu wynika, że w dniu [...] r. "B" S.A. z/s w L. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: updop). Wskazano, że zgodnie z umową podatkową grupa kapitałowa została utworzona na okres, co najmniej trzech lat podatkowych, rokiem podatkowym grupy jest rok kalendarzowy, a "B" S.A. (dalej: spółka reprezentująca) została wyznaczona na spółkę reprezentującą grupę w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Spółka prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Według stosowanych przepisów rachunkowości (MSSF) wydatki ponoszone na poszukiwania i ocenę złóż mogą podlegać aktywowaniu i ostatecznie stanowić wartości niematerialne (po zakończeniu poszukiwań zakończonych pozytywnym efektem i spełnieniu warunków pozwalających na ich aktywowanie). Zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę nakazują ujmować w/w wydatki w sposób następujący: Do aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych klasyfikuje się tylko te wydatki, które spełniają ogólne kryteria aktywowania, tzn.: prawdopodobne jest, że jednostka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne związane z daną pozycją aktywów oraz pozycja ta posiada cenę nabycia lub koszt wytworzenia, którą można wiarygodnie oszacować. Wydatki spełniające warunki do ich aktywowania wg MSSF, w trakcie ponoszenia tych nakładów, ujmowane są dla celów rachunkowych jako wartości niematerialne nieoddane do użytkowania - aktywa służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych. Natomiast, wydatki ponoszone w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych, niespełniające kryteriów aktywowania, ujmowane są bezpośrednio w koszty z chwilą ich poniesienia. Ponadto, do aktywów służących poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych nie zalicza się nakładów na prace rozwojowe związane z zasobami mineralnymi. Prace Geologiczne podzielone są na trzy etapy: I Etap Studialny obejmujący przygotowanie materiałów wspierających decyzje o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych. Koszty ponoszone w etapie I dla celów rachunkowych nie podlegają kapitalizacji i są odnoszone bezpośrednio w koszty w chwili poniesienia. II Etap Poszukiwania Geologiczne. Koszty ponoszone na realizację prac objętych etapem II, dla celów rachunkowych, podlegają aktywowaniu-kapitalizacji (zaliczeniu do wartości niematerialnych), ale tylko wtedy gdy spełniają ogólne kryteria aktywowania według przepisów MSSF. III Etap Ocena udokumentowanych zasobów zmierzająca do podjęcia decyzji o eksploatacji złoża i uzyskania koncesji na wydobycie. Wydatki poniesione na wykonanie projektu zagospodarowania złoża oraz studium wykonalności tego projektu - jako wydatki służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych - dla celów rachunkowych zaliczane są do wartości niematerialnych, pod warunkiem spełnienia ogólnych kryteriów ujmowania jako wartości niematerialne według przepisów MSSF. Na dzień ponoszenia wydatków związanych z poszukiwaniem i rozpoznaniem złoża Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaki będzie efekt końcowy tych prac, ani też, jaki będzie ostateczny termin prowadzenia prac objętych uzyskaną koncesją na poszukiwanie i rozpoznanie określonego złoża. Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, "B" S.A. jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymała interpretację z dnia [...] z [...] r., wydaną Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazującą, że przedmiotowe wydatki stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, który winien być rozpoznany w okresie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych. W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III), stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, opisane we wniosku, stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych spółki. W ocenie strony niemożliwe jest powiązanie powyższych wyda ponoszonych przez Spółkę na rozpoznanie złoża z przychodami konkretnego roku podatkowego Wydatków tych w ocenie Spółki nie można również rozłożyć w czasie na okres obowiązywania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złoża, gdyż w zależności od postępu rozpoznawczych i ich efektów - które na dzień ponoszenia wydatków są nieznane: koncesja ta może wygasać w okresie wcześniejszym niż okres, na który pierwotnie wydana, okres obowiązywania koncesji może zostać przedłużony, efekty prac dotyczące poszukiwania i rozpoznania rud nie będą dawać podstaw do wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie koncesji na eksploatację rud. Jednocześnie, poniesienie tych wydatków warunkuje przyszłe (planowane) uzyski przychodów. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki będą warunkować uzyskanie Spółkę przychodów w bliżej nieokreślonej przyszłości. Z tych też względów Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które powinny być po w dacie ich poniesienia. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W części dotyczącej prac etapu II i III. Analizując treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 15 ust. 6 updop organ podatkowy stwierdził, że wskazane przez wnioskodawcę wydatki będą kosztami podatkowymi. Organ podatkowy wskazał, że wydatki te będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. W opinii organu podatkowego, z art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W konkluzji organ podatkowy uznał, że z treści przepisów updop wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki na prace geologiczne, zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one – według organu – w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: – art. 15 ust. 4e i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 6 updop przez błędną ich wykładnię, w związku z uznaniem, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rozpoznanie złóż składające się na etap II i III realizowanych w tym zakresie prac, które według przepisów o rachunkowości stosowanych przez Spółkę mogą stanowić ma celów bilansowych wartości niematerialne (podlegać będą zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowym w okresach, w jakich wydatki te zostaną rozpoznane jako "koszt" według przepisów o rachunkowości; – art. 14c § 2 w zw. z art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu skargi skarżąca strona wskazała, że uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy o rachunkowości byłyby nadrzędne w stosunku do prawa podatkowego, co naruszałoby konstytucyjne zasady dotyczące nakładania podatków wyłącznie w drodze ustaw podatkowych. Skarżąca wskazała, że regulacje dotyczące prowadzenia rachunkowości są określone zarówno w przepisach MSR jak i w ustawie o rachunkowości, przy czym wybór przepisów, według których prowadzona jest rachunkowość spółek prawa handlowego należy co do zasady do podmiotu gospodarczego, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Jednocześnie ustawa o rachunkowości nie przewiduje aby sporne wydatki podlegały aktywowaniu (jako środki trwałe) i zaliczeniu do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Z tych też względów, uzależnianie momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych od stosowanych przez danego podatnika przepisów dotyczących rachunkowości i rozliczania według tych przepisów kosztów bilansowych, prowadziłoby do różnicowania sytuacji podatkowej podatników, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów, co – w ocenie strony – stoi w sprzeczności z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Skarżąca podała, że ugruntowana już linia orzecznicza, wskazuje, że przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze, a w konsekwencji pojęcie podatkowe "kosztu uzyskania przychodu" i pojęcie "kosztu" w rozumieniu odpowiednich przepisów dotyczących rachunkowości nie mogą być utożsamiane. Tym samym, naturalnym jest, że w odniesieniu do niektórych kosztów może dojść do odmiennego momentu ich rozpoznania w oparciu o updop oraz w oparciu przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości. Skarżąca wskazała także, że na gruncie updop do kosztów podatkowych zaliczane są wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalane według przepisów ustawy Dodatkowej, o czym stanowi art 15 ust. 6 updop wskazujący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art 16a- 16m, z uwzględnieniem art 16. Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje, jak również fakt, iż na gruncie przepisów podatkowych sporne wydatki nie stanowią ani środków trwałych, ani też wartości niematerialnych i prawnych, uznać należy, iż brak jest podstaw aby twierdzić, że dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów winny być odpisy amortyzacyjne dokonane od w/w wydatków według zasad wnikających z regulacji MSR, które stanowią koszty w ujęciu bilansowym. Przyjęcie bowiem stanowiska przeciwnego prowadziłoby do wniosku, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości są kosztem podatkowym, co stałoby w sprzeczności z przywołanym powyżej art. 15 ust. 6 UPDOP. Końcowo skarżąca wskazała, że wchodząca od [...] r. w skład PGK "A", w identycznym stanie prawnym oraz stanie faktycznym uzyskała interpretację indywidualną znak [...], w której Organ podatkowy uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatki związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż stanowią koszty pośrednie potrącalne w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozmieć datę ujęcia wydatku w księgach rachunkowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy koszty poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin ponoszone przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem skarżącej wydatki ponoszone przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych spółki. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d updop). Sąd w przedmiotowej sprawie podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA z dnia: 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13, CBOSA). Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 22 września 2016r. sygn. akt II FSK 2244/14, CBOSA odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e updop nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e updop takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 updop odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, CBOSA, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) . Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.). Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e updop nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w przepisach o rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14, 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, CBOSA). Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.