I GSK 397/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 684/16 w sprawie ze skargi [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 684/16 po rozpoznaniu skargi [A.] S.A. z/s w L. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.: - art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji w całości, pomimo, że Skarżąca zaskarżyła interpretację w części i orzeczenie zgodne z wnioskiem skargi było możliwe, ze względu na sposób sformułowania interpretacji (odniesienie się odrębnie do każdego z pytań Spółki stanowiących samodzielne zagadnienie prawne); - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznego stanowiska, zgodnie z którym kontrola sądu obejmowała część interpretacji, lecz orzeczenie (uchylenie) mogło dotyczyć tylko całości interpretacji; II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie wbrew treści przepisu, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów energii elektrycznej; - art. 31d ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego , poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (tj. art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1) lit, c) Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 I 2 Prawa energetycznego) - opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu: - art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej , poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem Dyrektywy Energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej, z wyłączeniem tylko podatku od towarów i usług, a więc z uwzględnieniem wszystkich innych podatków i opłat; lub w przypadku przyjęcia, że niemożliwa jest prowspólnotowa wykładnia wskazanego przepisu- naruszenie art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej' poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem Dyrektywy Energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się całkowity koszt nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej, z wyłączeniem tylko podatku od towarów i usług, a więc z uwzględnieniem wszystkich innych podatków i opłat. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w tak określonych ramach należy uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarówno w zakresie zarzutów naruszenie przepisów postępowania, do których należało się odnieść w pierwszej kolejności, jak i naruszeń prawa materialnego. Przedmiotem kontroli Sądu w rozstrzyganej sprawie była interpretacja indywidualna w której organ uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku Spółki dotyczącym podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest prawidłowe. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał 3 pytania. W zaskarżonej interpretacji dokonano łącznej oceny, w ramach wszystkich pytań wnioskodawcy, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w ramach każdego pytania. Odnosząc się do zarzutów naruszeń przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 57 a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej treść art. 146 § 1 p.p.s.a. nie pozwala na uchylenie interpretacji w części. Zgodnie z brzmieniem przepisu sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a Natomiast treścią rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu sądu uwzględniającym skargę będzie uchylenie zaskarżonej interpretacji. Tym samym odpowiednie stosowanie przepisu art.145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. odnosi się do przesłanek uchylenia a nie do zakresu rozstrzygnięcia. Odpowiednie stosowanie przepisu art.145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. nie dopuszcza uchylenia interpretacji indywidualnej w części. Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, że przy tak sformułowanej interpretacji indywidualnej, brak było możliwości uchylenia jej jedynie w części, nawet w przypadku kiedy skarga do sądu dotyczyła tylko jednego z pytań. Jednocześnie trafnie wskazał Sąd I instancji Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie. Jak podniósł, spór dotyczy rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji uznającym stanowisko strony za prawidłowe, a treścią uzasadnienia interpretacji. Powyższa rozbieżność dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 w części dotyczącej uznania, wbrew stanowisku spółki zawartemu we wniosku o interpretację, że do obliczenia progu energochłonności zakładu energochłonnego, należy brać pod uwagę koszt energii zakupionej oraz skonsumowanej na potrzeby działalności oddziału, z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych, w tym opłat dystrybucyjnych. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że strona wskazywała, że przez "całkowite koszty energii zużytej przez oddział należy rozumieć koszty energii zakupionej". A zatem strona wprost odwoływała się do kosztów zakupu, nie dokonując w tym zakresie żadnego wyłączenia. Tym samym Minister Finansów wbrew zaleceniom wynikającym z art. 14 c § i 2 O.p., wydał nieprawidłową interpretację, w której uznał stanowisko strony za prawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu zawarł pogląd sprzeczny z wyrażonym we wniosku o interpretację. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy niewątpliwie nie dochował wymogów wynikających z przepisów w zakresie wydawania interpretacji, co powoduje, że interpretacja winna być uchylona. Nie może bowiem w obrocie prawnym pozostawać akt rozbieżny co do sentencji i co do uzasadnienia. Skoro organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem strony, to winien uznać je za nieprawidłowe (w całości lub w części). Odnosząc się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, wyrok NSA z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 690/17- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji w sposób pozbawiony sprzeczności wskazał na powody dla których brak było możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji jedynie w części. Odnośnie zarzutów prawa materialnego należy stwierdzić, że stanowią one powtórzenie zawarte w zarzutach skargi do Sądu I instancji. Dokonując ich oceny WSA trafnie stwierdził, że zgodnie z art. 31d ust. 1 upa zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Stosownie do art. 31 d ust. 2 upa przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna, dyrektywa). Dyrektywa określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa pozostawia poszczególnym państwom margines swobody, ale ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Według art. 17 ust. 1 dyrektywy, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych. "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. Z przepisów dyrektywy wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Tym samym pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych. W art. 31d ust. 2 upa ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Sformułowanie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Tak więc, prawidłowo uznał Sąd I instancji, że przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, do których odwołuje się strona. Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty za bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.