II FSK 909/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 493/16 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 909/17 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 493/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, t.j.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016r., w przedmiocie odmowy zastosowania art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p., do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok pokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. 1.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 23 listopada 2015 r. pełnomocnik K. W. (zwanej dalej: "skarżącą") wniósł o zastosowanie przepisu art. 78a O.p., do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatniczce zastosowania przepisu art. 78a O.p. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że ww. przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, zwrócona została w całości w ustawowym terminie, co wyklucza wypłatę jej oprocentowania i wyłącza możliwość stosowania art. 78a O.p. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 14 marca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2008 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wyegzekwowaniem od podatnika kwoty zobowiązania powstała nadpłata. Niezależnie od tego, wydaną w dniu 16 września 2014 r. ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 13.998,40 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu 22 września 2014 r. Dodatkowo organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że uchylenie przez Trybunału Konstytucyjnego przepisu prawa, które korzystało z domniemania konstytucyjności i jako takie było stosowane przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Tym samym organ odwoławczy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, a zatem również z tej przyczyny nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 O.p. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 207 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oznacza to w ocenie Sądu, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zastosowanie przepisu art. 78a O.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. wymagało stwierdzenia, czy sporna nadpłata podlegała w ogóle oprocentowaniu. Następnie Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia 16 września 2014 r. określono skarżącej wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócono podatnikowi w dniu 22 września 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie określonej decyzją nadpłaty nie było skarżącej należne. W ocenie Sądu, organ słusznie też zauważył, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Poza natomiast powyższą okolicznością strona nie powołała się na inne, przemawiające za tym, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określonej skarżącej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 O.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a. O.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 78a O.p., art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Oddalając zarzuty naruszenia art. 78a O.p. oraz art. 207 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd podniósł, że okoliczność, że w opisanym w tej sprawie faktycznym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty nie oznacza naruszenia zasady równości. Sąd oddalił również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w O.p. 2.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., t.j.: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji kwestionowanej decyzji, tj. do zastosowania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a., - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego, w której występuje pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 78 O.p. oraz art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez oparcie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia sądu wyłącznie na językowej wykładni art. 78 O.p. oraz w konsekwencji uznanie, iż oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwać jedynie w niektórych przypadkach związanych uchyleniem decyzji w trybie wznowieniowym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnych decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. strona skarżąca zrzekła się rozprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania zwróconej skarżącej przez organ podatkowy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., a konkretnie odmowy zastosowania art. 78a O.p. do zwrotu części nadpłaty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w wypadku, w którym nadpłata podlega oprocentowaniu. Tymczasem w ocenie Sądu oraz organu, w rozpoznawanej sprawie oprocentowanie nadpłaty nie przysługiwało. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowiska tego skutecznie nie podważyły. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji przez Sąd, należy uznać je za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. W myśl art. 78 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p. , nie podlegają oprocentowaniu). Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje m.in.: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Skoro analizowana w niniejszej sprawie nadpłata nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to nie jest nadpłatą powstałą w skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie nadpłata powstała właśnie w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r., uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2009 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2008 r. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 22 września 2014 r., co nie jest przez stronę skarżącą kwestionowane. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe rozstrzygające wniosek skarżącej złożony w niniejszej sprawie słusznie uznały, że zwrot nadpłaty w ustawowym terminie co na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty. Zauważyć należy, że decyzją z dnia 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na wniosek strony określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 13.998,40 zł, a decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2014 r. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2015 r., odmówiono skarżącej naliczenia i wypłaty oprocentowania od tejże nadpłaty. Postanowieniem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 249/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku umorzył postępowanie w sprawie ze skargi podatniczki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w związku z cofnięciem skargi przez skarżącą. Kwestia oprocentowania nadpłaty była już więc przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o w tym przedmiocie jest ostateczna. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że w rozpoznawanej sprawie podstawą zwrotu nadpłaty było uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut skargi kasacyjnej, że ustalenia Sądu w tym zakresie są rozbieżne z ustaleniami organów podatkowych nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ w zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny sprawy taki jak i Sąd, to jest że przyczyną powstania nadpłaty było uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca tego skutecznie nie podważyła. Natomiast nawet jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przedstawianiu stanu faktycznego sprawy, w części poprzedzającej uzasadnienie prawne decyzji, zostało mylnie wskazane, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała i została zwrócona na skutek wydania decyzji określającej nadpłatę w terminie o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., co podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej, to uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło wpłynąć na jej rozstrzygnięcie. Sama skarżąca nie sprecyzowała w jaki sposób powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik, do czego była zobowiązania wymogami skargi kasacyjnej wynikającym z art. 174 ust. 2 w zw. z art. 183 § 1 tej ustawy. Przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4, do którego z kolei odwołuje się art. 78 § 5 O.p. są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Swoim zakresem przedmiotowym obejmują jednak jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Innymi słowy skoro art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) O.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje (por. wyroki NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14 oraz z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1917/15; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 O.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Przepis ten odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 O.p. , który z kolei odwołuje się do art. 74 O.p. Przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W efekcie powyższego należy uznać, iż uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organ nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Nie wystąpiły zatem podstawy do oprocentowania analizowanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 O.p. Nie było tym samym możliwe zastosowanie w sprawie art. 78a O.p. Ze wskazanych powyżej względów na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i 32 Konstytucji RP. Ponadto nie sprecyzowano w nim który konkretnie przepis art. 207 O.p. miałby zostać naruszony przez Sąd, co stanowi wymóg wynikający z art. 183 § 1 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach jej zarzutów i nie jest uprawniony by samodzielnie doszukiwać się podstaw kasacyjnych. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie precyzuje na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wskazanych powyżej norm. W tym w szczególności nie wykazano na czym miało polegać niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz nierówne traktowanie podatniczki w rozpoznawanej sprawie. Uwagi te dotyczą także zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 O.p. oraz art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust 1 i 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia Sądu wyłącznie na wykładni językowej art. 78 O.p., gdyż nie sprecyzowano która konkretnie jednostka redakcyjna przepisu miałby zostać naruszona a zarzut ten nie został bliżej uzasadniony. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje również wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zarzut ten również nie został w sposób szczegółowy i przekonujący uzasadniony, co czyni go bezskutecznym. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.