I FSK 650/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 778/16 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr 2201-PT1.4213.21.2015, PT1/4213-36/15/10/09, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę BB Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IS) z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (w skrócie "Naczelnik US") w związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wszczętego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług spółki za grudzień 2014 r. w dniu 30 kwietnia 2015 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w złożonej deklaracji określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 69,- zł. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2014 r. na wartość brutto 3.475.240,89 zł (stawka podatku 23%) z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz na wartość brutto 7.380.000,- zł (stawka podatku 23%) z tytułu sprzedaży nakładów budowlanych na nieruchomościach w B. W ocenie organu przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odliczając podatek naliczony z ww. faktur spółka zawyżyła ten podatek za grudzień 2014 r. o kwotę 2.029.841,79 zł. Dyrektor IS biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy (szczegółowo opisany na stronach 11-28 zaskarżonej decyzji) w zakresie ww. faktur uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że sporne faktury zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Jego zdaniem BB Sp. z o.o. podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. w dniu 21 listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 8.632.803,98 zł, którą rzekomo otrzymała w dniach 1 do 5 grudnia 2014 r. Jednakże z historii wyciągów rachunków bankowych (o czym szczegółowo na str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji) wynikało, iż obie spółki, tj. Pożyczkodawca (B. Sp. z o.o.) i Pożyczkobiorca (BB Sp. z o.o.) dokonały w tych dniach wzajemnych przelewów po 50.000,- zł i 55.000,- zł (łącznie 8.632.803,98 zł). Organ wskazał, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami odbywały się co kilkadziesiąt minut (w jednym przypadku co 10 minut, 138 transz) w ciągu jednego dnia. Podobny przebieg transakcji dotyczył również wpłaty kaucji dokonanej w dniu 1 kwietnia 2014 r. (26 przelewów na kwotę 115.000,- zł każdy, 1 przelew na kwotę 81.310,54 zł). Organ podniósł, że zgromadzona dokumentacja wskazuje, że zarówno umowa pożyczki między BB Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między ww. spółkami odbyła w warunkach nadużycia prawa, jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie organu prawidłowy jest również wniosek, że B. Sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 8.632.803,98 zł BB Sp. z o.o. oraz że BB Sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z faktur VAT z dnia 5 grudnia 2014 r., których łączna wartość brutto wynosi 10.855.240,89 zł a dotyczących transakcji zakupu nieruchomości wraz z poniesionymi na nich nakładami budowlanymi. Materiał dowodowy potwierdza również to, że przedmiotem obrotu między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 50.000,- zł lub 55.000,- zł wielokrotnie przelewana by łączna suma wyniosła kwotę 8.632.803,98 zł na jaką opiewa umowa pożyczki. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie sądu zebrany materiał dawał pełne podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornych fakturach VAT z dnia 5 grudnia 2014 r., umowie pożyczki z dnia 21 listopada 2014 r., jak i akcie notarialnym dotyczącym umowy przeniesienia w dniu 5 grudnia 2014 r. za łączną cenę brutto 3.475.240,89 zł własności działek prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego. Wskazano przy tym, że sam fakt nabycia nieruchomości, jak i prowadzony na nich zaawansowany proces budowlany nie był kwestionowany. W ocenie sądu pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki celowej nastąpiło w formie aktu notarialnego, to nie można było nie zauważyć, że okoliczności jej towarzyszące potwierdzają, że zarówno umowa pożyczki jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między spółkami odbyła w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie sądu przedstawione dokumenty w tym wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają, że B. Sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 8.632.803,98 zł BB Sp. z o.o., BB Sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z wymienionych wyżej faktur VAT z dnia 5 grudnia 2014 r., których łączna wartość brutto wynosi 10.855.240,89 zł a dotyczących transakcji zakupu nieruchomości wraz z poniesionymi na nich nakładami budowlanymi. Przedmiotem obrotu między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 50.000,- zł lub 55.000,- zł wielokrotnie przelewana w tym jednego dnia (4 i 5 grudnia 2014 r.) w przeciągu kilkudziesięciu minut oraz jeden przelew na kwotę 7.803,98 zł, by łączna suma wyniosła 8.632.803,98 zł na jaką opiewa umowa pożyczki. Dodatkowo za poprawnością dokonanego przez organy rozstrzygnięcia przemawia to, że czynności te odbywały się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zaznaczono, że B. Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. które powstało w związku ze sprzedażą nieruchomości. Powyższe wpisuje się w schemat, który miał zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawiona faktura potwierdza czynność, do której ma zastosowanie przepis art. 58 k.c. i tym samym, że zwrot różnicy podatku jest nienależny pomimo, że wystawiona faktura nie dotyczyła czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., ponieważ przepis ten odnosi się do nieważności czynności prawnej w wyniku sprzeczności z ustawą lub cele czynności zmierzającym do obejścia ustawy, a przedmiotowa czynność nie pozostawała w sprzeczności lub nie dążyła do obejścia jakiegokolwiek przepisu prawa powszechnie obowiązującego mogących powodować nieważność umowy, lecz była podjęta w celu realizacji inwestycji deweloperskiej przez spółkę celową, 2. naruszenie art. 58 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że czynność sprzedaży nieruchomości pomiędzy B. sp. z o.o. i BB sp. z o.o. jest nieważna z uwagi na "obejście prawa podatkowego" tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji gdy sprzeczność czynności prawnej z przepisami prawa podatkowego nie stanowi przesłanki nieważności czynności prawnej, o czym przesądził w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (II CR 1/78), a także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1216/03), 3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. polegające na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest, 4. naruszenie art. 720 § 1 k.c. polegające na przyjęciu, że B. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na udzielenie pożyczki spółce kupującej, a zatem spółka kupująca nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności za dokonany zakup, w sytuacji gdy kwota taka znajdowała się w posiadaniu B. sp. z o.o. na skutek łącznej wartości wpłat dokonanych przez kupującego, który z kolei dysponował taką kwotą na skutek łącznej wartości wpłat dokonanych przez pożyczkodawcę, a ponadto w sytuacji gdy na skutek wpłat poszczególnych kwot z tytułu udzielonej pożyczki, ulegała umorzeniu wierzytelność pożyczkobiorcy z tego tytułu, 5. naruszenie art. 720 § 1 k.c., polegające na przyjęciu, że BB sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę całej należności wynikającej z faktur zakupu nr 00074/2014 oraz 00075/2014, a dokonywane na rachunku bankowym wielokrotne operacje finansowe polegające na obrocie tą samą kwotą miały na celu wykreowanie ogólnej wartości obrotów odpowiadających kwocie transakcji zakupu, w sytuacji gdy BB sp. z o.o. posiadała środku pieniężne w takiej wysokości w wyniku łącznej wartości przelewów otrzymanych od pożyczkodawcy - B. sp. z o.o. 6. naruszenie § 11 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 roku w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, poprzez przyjęcie, że skarżący miał możliwość dostarczenia organowi podatkowemu dziennika budowy, w związku z czym nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości, podczas gdy w myśl powyższego przepisu dziennik budowy znajduje się na stałe na terenie budowy lub rozbiórki i jest dostępny dla osób upoważnionych, o których mowa w § 9 ust. 1, a zatem tylko dowód z oględzin zakupionych nieruchomości pozwoliłby ustalić, czy kupujący wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską i tym samym czy zawarcie umów sprzedaży nastąpiło w innym celu niż "osiągnięcie korzyści podatkowych", zwłaszcza że tylko podczas oględzin miejsca budowy można było zapoznać się z dziennikiem budowy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Pismem z 17 czerwca 2019 r. Skarżąca przedłożyła do sprawy dodatkowe dokumenty w postaci m.in. wyciągów z rachunków bankowych i dokumenty spłat kwestionowanej w niniejszej sprawie pożyczki. W replice na to pismo z 30 sierpnia 2019 r. Organ drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, odmawiając wiarygodności przedstawionym przez Skarżącą twierdzeniom. Kolejno Strony postępowania wymieniły się dalszą polemiką w sprawie przedstawionych rozliczeń pożyczki – pismami z 19 września 2019 r., 14 lutego 2020 r. i 1 marca 2020 r. Następnie pismami z 26 listopada 2020 r. i 14 kwietnia 2021 r. Skarżąca przesłała pisma będące uzupełnieniem argumentacji skargi kasacyjnej, załączając dodatkowo dwie opinie prywatne w zakresie celowości powoływania tzw. spółek celowych w związku z potrzebą uzyskania finansowania. Organ drugiej instancji w piśmie z 12 listopada 2021 r. odniósł się do podnoszonej w pismach skarżącej argumentacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. 19 listopada 2021 r. do sprawy wstąpił nowy pełnomocnik Skarżącej, składając wraz z pełnomocnictwem pismo procesowe uzupełniające dotychczasową argumentację skargi kasacyjnej. 2.5. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 650/18 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19. Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 25 maja 2023 r. wyrok w sprawie C-114/22, w którym odpowiedział na przedmiotowe pytanie prejudycjalne. Przedmiotowe postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 31 maja 2023 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 3.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 58 kc w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 720 § 1 kc, art. 720 § 1 kc, § 11 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (zarzuty opisane w punktach 1, 2, 4, 5 i 6 zarzutów skargi) oraz zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 kc mający polegać na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 kc, tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest (zarzut opisany w pkt 3 skargi kasacyjnej). 3.3. Ustosunkowując się do tego ostatniego zarzutu odnotować należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosił, że z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika, że aby organ podatkowy mógł zastosować przedmiotową instytucję, musiałyby wystąpić przesłanki nieważności czynności prawnej. Organ II instancji doprecyzowując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku stwierdził ostatecznie, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 58 § 1 kc, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Organ podatkowy nie jest podmiotem upoważnionym do orzeczenia o nieważności czynności prawnej, lecz jedynie do dokonania oceny, czy czynność taka wyczerpuje znamiona nieważności, o których mowa w art. 58 § 1 kc i tym samym, czy wywołuje (lub nie) określone skutki w sferze prawa podatkowego. Powyższe nie zmienia faktu, że ocena ta powinna być dokonywana w zakresie w jakim art. 58 § 1 kc stanowi o nieważności czynności prawnej, gdyż wynika to jednoznacznie z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ("czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego"). Innymi słowy, aby móc zastosować instytucie "odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", czynność prawna musi być obarczona taka wadą, która prowadziłaby do nieważności tej czynności, a gdyby uprawniony podmiot wystąpił do sądu cywilnego z powództwem o stwierdzenie nieważności fart. 189 kpc). sąd cywilny wydałby wyrok w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Autor skargi kasacyjnej podniósł dalej, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrywały się przesłanek nieważności czynności prawnej w oparciu o art. 58 kc na podstawie rzekomego "obejścia ustawy o podatku od towarów i usług". W uzasadnieniach decyzji oraz uzasadnieniu wyroku użyto tego zwrotu co najmniej kilkunastokrotnie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego oceniana czynność cywilnoprawna miała na celu obejście ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka stanowi czynność nieważną (art. 58 § 1 kc). Normą, która miała być ostatecznie naruszona jest zdaniem organu odwoławczego art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. W ocenie pełnomocnika strony, powyższa ocena prawna jest całkowicie błędna. Niezależnie bowiem od oceny okoliczności faktycznych sprawy, podnieść trzeba, że nie powoduje nieważności czynności prawnej sprzeczność umowy z jakąkolwiek normą prawa podatkowego, a skoro art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazuje na czynność prawną, do której ma zastosowanie art. 58 kc, oznacza to, że skoro przesłanka nieważności (a nie jest nią sprzeczność z przepisami prawa podatkowego) nie występuje, to nie można odmówić prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 3.4. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej argumentacji na jej poparcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje: Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 83 § 1 zd. 1. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. I właśnie zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a B. Sp. z o.o. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. 3.5. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2014 r. na wartość brutto 3.475.240,89 zł (stawka podatku 23%) z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz na wartość brutto 7.380.000,- zł (stawka podatku 23%) z tytułu sprzedaży nakładów budowlanych na nieruchomościach w B. W ocenie organu przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odliczając podatek naliczony z ww. faktur spółka zawyżyła ten podatek za grudzień 2014 r. o kwotę 2.029.841,79 zł. Sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe stanowisko stwierdzając, że okoliczności szczegółowo omówione w decyzji organów potwierdzają oszukańczy charakter transakcji z udziałem skarżącej spółki. WSA w Gdańsku stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że oceniania czynność cywilnoprawna miała na celu obejście ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane wskazanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. 3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe miały ograniczoną możliwość bezpośredniego wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnej treści czynności prawnych. Z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 poz. 846) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 lipca 2016 r. dodany został Dział 3a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Szczególnie ograniczone pole działania organy podatkowe miały na gruncie podatków bezpośrednich, gdzie organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 o.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, opubl. w CBOSA). O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 o.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. 3.7. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że: - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44, - Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45, - W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Odpowiadając natomiast na pytanie NSA: " Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.8. Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.9. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości. Nie kwestionowały pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). 3.10. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15 (opubl. CBOSA) zauważając, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p., nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak możliwości stwierdzenia nieważności takiej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela. Zatem w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy na gruncie podatku od towarów i usług organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uprawnione były do zastosowania koncepcji nadużycia prawa. Należy wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 3.12. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. To właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA). 3.13. Podsumowując należy stwierdzić, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 3.14. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak już wyżej bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej nie podważano, w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. W tym stanie rzeczy zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.15. Odnosząc się pozostałych opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, .. op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie żadnych zarzutów, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że wskazane przepisy materialnoprawne, których wadliwe zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej - zostały wadliwie zinterpretowane i zastosowane w rozpatrywanej sprawie. 3.16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA