III SA/Wa 2590/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2015 r. nr IPPB3/4510-162/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. P. S.A. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wadium zatrzymanej przez zamawiającego na skutek wycofania przez Wnioskodawcę oferty. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka podpisała umowy na świadczenie usług pocztowych z jednostkami Zamawiającego, które obowiązywały do końca roku X. W związku ze zbliżającym się upływem terminu na jaki zostały zawarte Zamawiający ogłosił nieograniczony przetarg na świadczenie usług pocztowych w obrocie krajowym i zagranicznym na kolejny rok (rok Y). Poczta złożyła ofertę Zamawiającemu i wnosząc gwarancję wadialną, przystąpiła do przetargu na świadczenie usług pocztowych (zarówno usług powszechnych zwolnionych z VAT jak i niepowszechnych objętych 23% stawką VAT). W wyniku rozstrzygnięcia przetargu wybrana została oferta Spółki, która została zaproszona w wyznaczonym terminie do podpisania umowy. Spółka, pomimo wezwania, nie przystąpiła jednak do podpisania umowy. W związku z tym Zamawiający unieważnił postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego oraz poinformował Bank, który udzielił gwarancji wadialnej, o konieczności realizacji gwarancji. Unieważnienie postępowania przetargowego oraz zatrzymanie wadium było spowodowane nie stawieniem się w wyznaczonych terminach pełnomocnika Spółki w siedzibie Zamawiającego celem podpisania umowy. Powodem nie podpisania umowy przez Spółkę z Zamawiającym, pomimo wyboru oferty Spółki, był fakt, iż oferta ta zawierała błąd. W odniesieniu do jednej z usług, wskazano inną cenę niż powinna zostać wskazana, zgodnie z przeprowadzoną przez Spółkę kalkulacją. Złożona oferta nie zawierała dla tej usługi stawki podatku VAT. Usługa ta, jako usługa niepowszechna powinna być natomiast opodatkowana wg stawki podstawowej. Spowodowało to, w odniesieniu do części oferty, że wskazana wartość brutto usługi była de facto wartością netto. Zawarcie umowy z Zamawiającym w oparciu o ceny błędnie wykazane w ofercie, mogło, zdaniem Spółki, spowodować ryzyko zarzutu o działania dumpingowe oraz nadużywanie przez Spółkę pozycji dominującej m.in. poprzez stosowanie cen drapieżnych. Przeanalizowano w/w ryzyko i wynikające z tego tytułu kary pieniężne, które mógłby nałożyć na Spółkę Prezes UOKiK (do 10% przychodu osiągniętego w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary) oraz zapisy § 7 wynikające z istotnych postanowień umowy, które stanowiły, że Zamawiający obciąży Wykonawcę karą umowną w wysokości 15% wynagrodzenia maksymalnego, w przypadku rozwiązania Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy oraz w sytuacji niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy. Mając powyższe na uwadze, jak również fakt, że podpisanie umowy w takim kształcie, tj. z rażąco niską ceną może powodować straty związane z wykonaniem kontraktu, wystosowano do Zamawiającego pismo o zaniechanie wszczęcia procedury w trybie art. 90 ustawy Prawo zamówień publicznych (zwanej dale Pzp) i nie odrzucanie oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 Pzp na okoliczność braku uwzględnienia przez Spółkę w cenie za realizację zamówienia wszystkich kosztów wykonania usługi - w tym przypadku braku uwzględnienia stawki VAT w usługach niepowszechnych, co czyniło, zdaniem Spółki, złożoną ofertę jako wypełniającą definicję rażąco niskiej ceny. Zamawiający ustosunkował się negatywnie do przedmiotowego pisma. W związku z powyższym, Spółka przeprowadziła analizę ekonomiczną, w której, oprócz powyżej wskazanych czynników, uwzględnionych zostało kilka dodatkowych aspektów. Jednym z głównych czynników wpływających na wynik przeprowadzonego rachunku ekonomicznego był fakt, że zgodnie z przepisami w tym zakresie, konieczne było przeprowadzenie kolejnego postępowania przetargowego przez Zamawiającego. Spółka mogła więc ponownie złożyć ofertę na świadczenie usług w przedmiotowym zakresie. Decydując o nie przystąpieniu do podpisania umowy i utracie wadium, Spółka również kierowała się dotychczasową dobrą współpracą z Zamawiającym oraz obowiązującymi nadal umowami (do końca roku X). Ponadto, podjęte zostały działania w celu przedłużenia obowiązujących umów, które obowiązywałyby do czasu rozstrzygnięcia kolejnego przetargu. Na podstawie przeprowadzonej kalkulacji założono, że w efekcie przedłużenia kontraktów, uzyskany zostanie przychód w wysokości wyższej niż w przypadku podpisania umowy na warunkach oferty złożonej w przetargu. Ostatecznie podpisane zostały nowe umowy/aneksy do obowiązujących dotychczas umów na dwa miesiące roku Y, na dotychczasowych zasadach. W ramach nowo ogłoszonego postępowania przetargowego, Zamawiającemu zostały zaoferowane ceny za usługi niepowszednie (usługi objęte stawką 23%), zgodnie z nowymi decyzjami cenowymi, które były znacznie korzystniejsze dla Spółki, gdyż były wyższe niż ceny z oferty złożonej w pierwszym postępowaniu przetargowym - przy założeniu, że ceny z poprzedniej oferty zawierałyby poprawną cenę (tj. włącznie z podatkiem VAT). Z rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez Spółkę wynikało, że powyższe działania powinny przełożyć się na zrekompensowanie kwoty poniesionego wadium oraz uzyskanie wyższych przychodów aniżeli kwota przychodów, uzyskana ze świadczenia usług za cenę pomyłkowo zaniżoną w ofercie (pominięcie stawki VAT w odniesieniu do części usług). Z przeprowadzonych szacunków wynikało ponadto, że przychody uzyskane w związku z podpisaniem umów/aneksów oraz w przypadku wygrania ponownie przetargu, będą wyższe od przychodów, które Spółka mogłaby uzyskać, gdyby świadczyła usługi zgodnie ze złożoną pierwotnie ofertą, nawet jeżeli zawierałaby ona poprawną cenę. Spółka stwierdziła, iż podjęcie decyzji o nie przystąpieniu do podpisania umowy na warunkach cenowych złożonych w błędnej ofercie przetargowej, było w przedmiotowej sytuacji, najkorzystniejszym rozwiązaniem dla Strony. Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy Spółka zadała pytanie: Czy zatrzymane przez Zamawiającego wadium spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o CIT") i tym samym, czy może zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki ? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ocenie czy dany wydatek wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 .ust. 1 należy pamiętać, że zgodnie z orzecznictwem pod uwagę bierze się zamiar poniesienia wydatku a nie jedynie bezpośredni skutek. Nie zawsze bowiem, poniesienie wydatku, który jest ponoszony z uwagi na uzyskanie przychodu, w rzeczywistości będzie się wiązać z powstaniem takiego przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą naturalne ryzyko m.in. związane z tzw. "czynnikiem ludzkim" czy też zmianami rynkowymi. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że pracownicy zatrudniani przez Spółkę, pomimo dobrego przygotowania, dobrej woli (działania) oraz systemu kontroli wprowadzonego przez pracodawcę, mogą popełniać błędy. Nie oznacza to jednak, że wydatki będące następstwem takiego działania pracowników, powinny być automatycznie wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, istotne są bowiem również szeroko rozumiane "okoliczności towarzyszące sprawie". Do takich okoliczności należy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zaliczyć w szczególności przeprowadzony przez Spółkę rachunek ekonomiczny - stanowiący o przewadze utraty wadium nad świadczeniem usług za cenę niższą niż wynikająca z kalkulacji. Spółka, podejmując decyzję o nieprzystąpieniu do umowy i poniesieniu tym samym kosztu wadium, miała na celu możliwość osiągnięcia przychodu w przyszłości. Ponowne przystąpienie do ogłaszanego przez Zamawiającego przetargu na świadczenie usług pocztowych w roku Y oraz planowane podjęcie działań zmierzających do podpisania umów/aneksów umożliwiających zapewnienie świadczenia usług w dwóch pierwszych miesiącach roku Y, taki cel spełniało. Jeżeli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej urnowy i utratę wadium, niż podejmowane ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Spółka podała, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-19/09-2/ES z dnia 3 marca 2009 r., poprzez stwierdzenie, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności w momencie dokonywania wydatku, będzie on miał odzwierciedlenie w przychodach. Podobnie wypowiedział się [...] Urząd Skarbowy w interpretacji [...] z dnia [...] lutego 2006 r. oraz Urząd Skarbowy w K. w interpretacji z dnia [...] czerwca 2005 r. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów (nazywany dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] lutego 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wadium zatrzymanej przez zamawiającego na skutek wycofania przez Wnioskodawcę oferty, wydał interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DIS, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyjaśnił, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania. W ocenie DIS w sprawie, to właśnie przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT miały podstawowe znaczenie dla oceny stanowiska Spółki. Wśród przesłanek konstruujących ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymienić należy: poniesienie kosztu przez podatnika, definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, właściwe udokumentowanie. DIS uznał, że w sprawie nie budziło zastrzeżeń wypełnienie przesłanek wskazanych w pkt a)-c) oraz w pkt e). To co stało natomiast na przeszkodzie do przyjęcia, że zatrzymane przez Zamawiającego wadium stanowiło podatkowy koszt uzyskania przychodu był brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. "Celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji "kosztowy" charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Wycofanie się z oferty i spowodowane tym zatrzymanie wadium przez Zamawiającego wynikało z błędu poczynionego przez Spółkę, gdyż powodem nie podpisania umowy przez Spółkę z Zamawiającym, pomimo wyboru oferty Spółki, był fakt, iż oferta ta zawierała błąd. W odniesieniu do jednej z usług, wskazano bowiem inną cenę niż powinna zostać wskazana, zgodnie z przeprowadzoną przez spółkę kalkulacją. Złożona oferta nie zawierała dla tej usługi stawki podatku VAT. Spowodowało to, w odniesieniu do części oferty, że wskazana wartość brutto usługi była de facto wartością netto. W konsekwencji to błąd Spółki stanowił podstawę wycofania się z przetargu i to właśnie w tym braku staranności Spółki należy upatrywać źródła utraty wadium. Wszystkie inne okoliczności podane we wniosku, które "usprawiedliwiały" poniesienie wydatku, jak obawa przed zarzutem stosowania przez Wnioskodawcę cen dumpingowych i związana z tym ewentualność poniesienia kary, jak również brak opłacalności w realizowaniu wygranego przetargu, czy też podtrzymanie dobrych relacji z Zamawiającym, co skutkowało kontynuowaniem współpracy, stanowiły jedynie konsekwencję nienależytego postępowania Spółki. DIS podkreślił, że celem wydatku, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT nie jest minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Pod hipotezę normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają zaś takie wydatki, które zmniejszają przychód podatkowy. Działanie podatnika obarczone błędami, które powodują sankcje w postaci utraty wadium (zmniejszenia przychodu), są jednoznacznym przykładem postępowania nakierowanego na zmniejszenie przychodu podatkowego. W ocenie DIS bez znaczenia w sprawie był powołany przez Spółkę judykat Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97, gdyż w orzeczeniu tym nie była akcentowana kwestia zawinienia podatnika, która stanowi podstawę do zapłaty wadium w sprawie niniejszej. Sąd w powołanym orzeczeniu wskazał jedynie, że "cel" wydatku nie można utożsamiać z "rezultatem" jak uczyniły to organy podatkowe. Sąd podkreślił przy tym, że zasadność poniesienia jakiegoś wydatku np. jak w sprawie niniejszej wadium i jego utrata rozpoznawane być powinno w kontekście gospodarczego uzasadnienia przystąpienia do samego przetargu w dacie przetargu i takie samo gospodarcze uzasadnienie odmowy podpisania umowy i rezygnacja z uiszczonego wadium co najpóźniej w dacie wyznaczonego terminu podpisania umowy. W rozpoznawanej sprawie, odmiennie od sprawy będącej przedmiotem orzeczenia, to nie kwestia nieopłacalności stanowiła podstawę (źródło) zapłaty wadium, lecz nienależyta staranność Wnioskodawcy w konstruowaniu oferty. Powyższa dystynkcja zachodząca pomiędzy sprawami miała, w ocenie organu, kluczowe znaczenie dla podatkowej kwalifikacji wpłaconego wadium i tym samym sprawy rozpoznawanej w postępowaniu interpretacyjnym ze sprawą rozstrzygniętą wyrokiem Sądu nie należy porównywać poprzez przekładanie wprost tez zawartych w judykacie na ocenę prawną zdarzenia opisanego we wniosku ORD-IN. W ocenie DIS również powołane pisma organów podatkowych nie miały w sprawie kluczowego znaczenia. Przytoczony we wniosku fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej DIS sygn. [...] ma charakter ogólny wskazujący jak należy dokonywać oceny wydatku. To zaś, iż ocena ta ma mieć charakter rzetelny i całościowy nie jest kwestionowane w toku niniejszego postępowania. Niezależnie od powyższego organ nie podzielił stanowiska prezentowanego w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji utraconego wadium, które zostało przedstawione w powołanej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu rozpoznającego sprawę kwestia zawinienia, wbrew poglądom wyrażonym w przywołanej interpretacji, miała kluczowe znaczenie a sama ekonomiczna opłacalność utraty wadium nie przełamywała tezy o negatywnym charakterze tak poniesionego wydatku, który nie realizuje celu wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto powyższa interpretacja ma charakter odosobniony, a organy podatkowe na tle podobnych spraw przyjmują stanowisko zbieżne z wyżej prezentowanym. Dla przykładu organ przytoczył interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia z [...] października 2011 r., nr [...]. 3. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kwestionując stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej interpretacji Spółka wyjaśniła, że dokonała określonego wyboru w ramach procesu decyzyjnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka mogła bowiem podpisać umowę na warunkach określonych w złożonej pierwotnie ofercie. Jednakże, w takim przypadku, osiągnęłaby przychody w znacznie niższej wysokości, niż przyjmując rozwiązanie polegające na przedłużeniu dotychczasowych umów do czasu rozstrzygnięcia przetargu oraz złożeniu nowej oferty. Decyzja taka była zatem świadoma i została podjęta po przeanalizowaniu skutków ekonomicznych, a jej celem było przede wszystkim osiągnięcie jak najwyższych przychodów. Niezrozumiałe więc było stwierdzenie organu podatkowego dotyczące niecelowości przedmiotowego wydatku. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził ponadto, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe działanie podatnika. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie zauważył jednak, że de facto definitywne poniesienie wydatku na wadium miało na celu i ostatecznie przyczyniło się do powstania przychodu. Dla ustalenia, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, istotne są bowiem również szeroko rozumiane "okoliczności towarzyszące sprawie", do których należą m.in. przeprowadzone działania, które miały się przyczynić do osiągnięcia zamierzonego celu jakim było osiągnięcie przychodu w związku z przedłużeniem umów oraz zawarciem nowego kontraktu. Dokonany przez Spółkę rachunek ekonomiczny wskazywał bowiem, że utrata wadium będzie rodzić mniej negatywnych konsekwencji finansowych niż świadczenie usług za cenę przedstawioną pomyłkowo w ofercie, tj. niższą niż wynikająca z przeprowadzonej kalkulacji. Spółka, podejmując decyzję o nie przystąpieniu do umowy, kierowała się wyłącznie możliwością osiągnięcia znacznie wyższego przychodu w przyszłości. Ponowne przystąpienie do ogłaszanego przez Zamawiającego przetargu na świadczenie usług pocztowych w roku Y oraz planowane podjęcie działań zmierzających do podpisania umów/aneksów umożliwiających zapewnienie świadczenia usług w dwóch pierwszych miesiącach roku Y, taki cel spełniało. Ponadto, Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że nienależyte/zawinione zachowanie pracowników jednoznacznie dyskwalifikowało możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatki z tym związanych. Takie podejście dyskwalifikowałoby pozytywne działania przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, którzy pomimo określonych zdarzeń takich jak np. pomyłka w ofercie, podejmują wszelkie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu, a nie poniesienia straty. Stanowisko DIS wyrażone w interpretacji prowadzi do wniosku, iż racjonalne i świadome, w tym przypadku, działania podatnika, w efekcie których, nie dochodzi do uszczerbku źródła przychodów, a wręcz powodują osiągnięcie znacznie wyższego przychodu niż był pierwotnie planowany, mają charakter działań negatywnych. Zdaniem Spółki, nie w każdym przypadku utrata wadium może być uznana jako wynik zawinionego działania podatnika. Niewątpliwe w przypadkach, gdy podatnik nie ma możliwości przystąpienia do podpisania umowy, z uwagi na niedochowanie należytej staranności np. poprzez niedostarczenie odpowiednich dokumentów, kwalifikacja podatkowa utraconego wadium do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości. Należy jednak odróżnić je od sytuacji, w których decyzja o nieprzystąpieniu do podpisania umowy była świadoma, gdyż przyjęcie takiego rozwiązania doprowadziło ostatecznie do zawarcia kontraktu na znacznie korzystniejszych warunkach finansowych dla Spółki, co bezsprzecznie przyczyniło się do osiągnięcia przychodów. Dlatego też, podejście zaprezentowane przez Spółkę, polegające na przeprowadzeniu analizy opłacalności każdego z rozwiązań, w celu podjęcia decyzji, która przyniosłaby najwyższe przychody, należy uznać za działania pozytywne. Poniesienie tego rodzaju wydatku z perspektywy całokształtu okoliczności towarzyszących zdarzeniu było uzasadnione biznesowo i było nakierowane na osiągnięcie przychodu. Tym samym zaś, spełniało przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie wziął pod uwagę wszystkich elementów sprawy. Spółka zauważyła, że podmiot gospodarczy działający na rynku kieruje swoje działania przede wszystkim na uzyskiwanie przychodów. Zdarzają się jednak sytuacje, iż pomimo podejmowania działań mających na celu ograniczanie ryzyka gospodarczego poprzez np. dobór wykwalifikowanego personelu, sprawowanie kontroli przez kadrę kierowniczą, dokonywanie audytów, wprowadzanie narzędzi motywacyjnych, nie da się wyeliminować ryzyka popełnienia błędu związanego z "czynnikiem ludzkim". Nie oznacza to jednak, że podejmowane działania nie stanowią o dochowaniu należytej staranności przez podatników. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę, pomimo dobrego przygotowania mogą popełnić błędy. Spółka, podobnie jak inne podmioty zatrudniające pracowników, nie ma możliwości wyeliminowania takiego ryzyka, pomimo funkcjonującego w Spółce systemu nadzoru i kontroli. Nie oznacza to jednak, że wydatki będące następstwem takiego działania pracowników, powinny być automatycznie wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Spółka odrzuciła stanowisko DIS, że wszystkie koszty związane ze zdarzeniami niepożądanymi, takimi jak błędy pracowników czy też inne niewłaściwe działanie podatnika, wskazują na brak dochowania przez podatnika należytej staranności i tym samym, bez względu na okoliczności sprawy, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów, uznając, że przyjęcie takiego założenia, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik, również z powodu błędu maszyny produkcyjnej, odpowiednio przez niego serwisowanej, ale nie będącej już na gwarancji, nie mógłby ująć w kosztach uzyskania przychodu straty związanej z likwidacją wyprodukowanych przez nią wybrakowanych towarów, nienadających się do sprzedaży (tj. kosztów zakupu materiałów do produkcji). Interpretacja organu podatkowego pomija kwestię istotności, dla kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podejmowanych przez podatnika zasadnych i racjonalnych działań, mających na celu minimalizację naturalnych ryzyk związanych z prowadzoną działalnością. W wydanej interpretacji organ podatkowy pominął ten istotny element, jakim były czynności przedsięwzięte przez Spółkę w celu dochowania należytej staranności przy sporządzaniu ofert. A takimi czynnościami, było przygotowanie i szkolenie pracowników oraz wprowadzenie systemu kontroli i nadzoru. Jednocześnie, w ocenie Spółki, dla możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu przedmiotowej kwoty istotny był fakt, że wystąpienie przesłanki skutkującej koniecznością utraty wadium, mieści się w zakresie dopuszczalnego i naturalnego ryzyka gospodarczego i stanowi sytuację sporadyczną w skali prowadzonej przez Spółkę działalności, co świadczy o tym, że Spółka dochowuje należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej. Tego faktu organ podatkowy również nie wziął pod uwagę wydając interpretację. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna. 4. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. 5. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zatrzymane przez Zamawiającego wadium spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym, czy może zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów skarżącej Spółki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że w zaprezentowanym stanie faktycznym wadium może stanowić koszt uzyskania przychodów. W wydanej w dniu 18 maja 2015 r. interpretacji indywidualnej DIS – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 6. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania. Wśród przesłanek konstruujących ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymienić należy: poniesienie kosztu przez podatnika, definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, właściwe udokumentowanie. Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Należy wskazać ponadto, że przepis art. 704 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwie funkcje wadium, będące następstwem wprowadzenia obowiązku jego wniesienia. Są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie. Brzmienie art. 704 § 2 Kodeksu cywilnego w świetle innych przepisów tego aktu prawnego dotyczących przetargu nie dopuszcza możliwości odmiennego uregulowania znaczenia wadium w warunkach przetargu. W ocenie Sądu to co stoi na przeszkodzie do przyjęcia, iż zatrzymane przez Zamawiającego wadium stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu jest brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Zasadnie wskazywał organ iż "celowy wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Organ słusznie podnosi, że przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji "kosztowy" charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Wycofanie się z oferty i spowodowane tym zatrzymanie wadium przez Zamawiającego wynikało z błędu poczynionego przez Wnioskodawcę. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego (cytat) "Powodem nie podpisania umowy przez Pocztę Polską z Zamawiającym, pomimo wyboru oferty Poczty, był fakt, iż oferta ta zawierała błąd. W odniesieniu do jednej z usług, wskazano bowiem inną cenę niż powinna zostać wskazana, zgodnie z przeprowadzoną przez Pocztę kalkulacją. Złożona oferta nie zawierała dla tej usługi stawki podatku VAT. Usługa ta, jako usługa niepowszechna powinna być natomiast opodatkowana wg stawki podstawowej. Spowodowało to, w odniesieniu do części oferty, że wskazana wartość brutto usługi była de facto wartością netto". W konsekwencji to błąd Wnioskodawcy stanowił podstawę wycofania się z przetargu i to właśnie w tym braku staranności Spółki należy upatrywać źródła utraty wadium. Wszystkie inne okoliczności podane we wniosku, które "usprawiedliwiają" poniesienie wydatku, jak obawa przed zarzutem stosowania przez Wnioskodawcę cen dumpingowych i związana z tym ewentualność poniesienia kary, jak również brak opłacalności w realizowaniu wygranego przetargu, czy też podtrzymanie dobrych relacji z Zamawiającym, co skutkowało kontynuowaniem współpracy, stanowią jedynie konsekwencję nienależytego postępowania Spółki. Celem wydatku, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT nie jest bowiem minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Pod hipotezę normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają zaś takie wydatki, które zmniejszają przychód podatkowy. Działanie podatnika obarczone błędami, które powodują sankcje w postaci utraty wadium (zmniejszenia przychodu), są jednoznacznym przykładem postępowania nakierowanego na zmniejszenie przychodu podatkowego. W ocenie Sądu należy rozpatrując niniejszą kwestię odwołujać się do wykładni językowej użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu". Wskazał on że oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Akceptacja powyższego sprzeciwia się uznaniu za koszt uzyskania przychodów równowartości kwoty wynikającej ze zrzeczenia się przez skarżącą z roszczeń o zwrot wpłaconego wadium. Wadliwie sformułowanie oferty poprzez niewłaściwe określenie ceny (odpowiedniej stawki podatku VAT), tj. tego elementu kontraktu, na który wykonawca powinien przede wszystkim zwracać uwagę stanowi oczywiste naruszenia zasad staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Zasadną sankcją braku owej staranności jest utrata wadium na gruncie prawa cywilnego/prawa zamówień publicznych. Z kolei w prawie podatkowym, w odniesieniu do podatku dochodowego, powyższe wyklucza możliwość pomniejszenia przychodu podatkowego o wydatek w postaci utraconego wadium. Podkreślić należy, że utrata wadium stanowi rezultat zawinionego działania podatnika i konsekwencje z tym związane winien ponosić ten podatnik. Nie można odpowiedzialności przerzucać w niniejszej sprawie na Skarb Państwa, albowiem ryzyko braku należytej staranności winno obciążać jedynie podmiot, który jej nie dochował. Wbrew twierdzeniu Skarżącej utrata wadium nie miała na celu uzyskania kolejnego kontraktu, lecz stanowiła efekt źle skonstruowanej oferty przez podatnika. Nie sposób jest zatem mówić o celowości tak poniesionego wydatku. W ocenie Sądu okoliczność, iż utrata wadium i podpisanie nowego kontraktu jest dla Spółki pod względem gospodarczym, czy też pod kątem rachunku ekonomicznego korzystne, nie zmienia charakteru wydatku w postaci utraconego wadium. Utracone wadium nie generuje przychodu a jego negatywny charakter przejawia się w utracie przychodu podatkowego. Utrata wadium stanowi bowiem pomniejszenie aktywów podatnika i sama nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego Ten przychód podatkowy powstaje dopiero wraz z podpisaniem nowego kontraktu i spełnieniem warunków określonych w ofercie zamawiającego a nie wraz z utratą wadium. Nawet przyjęcie, iż bez utraty wadium Spółka nie mogłaby uczestniczyć w kolejnych korzystnych dla niej przetargach nie zmienia okoliczności sprawy, z których wynika, iż utrata środków stanowiących wadium stanowiła efekt źle zgłoszonej Zamawiającemu oferty. Było to zatem działanie o charakterze negatywnym, pozbawione prorozwojowego charakteru nastawionego na rozwój źródła przychodów. Z całą pewnością takiego działania nie można uznać za wypełnienie przesłanki, jaką posługuje się ustawodawca, a więc: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisując temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, nie odwołując się do skutku będącego następstwem określonego działania. 7. Reasumując, w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania kwoty wadium zatrzymanej przez Zamawiającego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach: NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1821/12 oraz NSA w orzeczeniu z 14 listopada 2012r., II FSK 591/11 i NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., dotyczącym kwalifikacji wadium jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie sygn. akt II FSK 2199/09 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 9. W ocenie Sądu, Minister Finansów zasadnie uznał ocenę stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłową dokonując jej prawnego uzasadnienia. DIS skrupulatnie powołał podstawę prawną wskazującą na poprawność stanowiska organu oraz dokonano pełnej analizy przywołanych przepisów. Zarzut skarżącej co do błędnej wykładni powyższego przepisu przez organ jest więc bezzasadny. 10. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.