I SA/Bd 950/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2014r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A.M. kwotę 3.509 (trzy tysiące pięćset dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] uchylającą ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. 2. W uzasadnieniu organ powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą kontrahentowi skarżącego, T. W., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz dokumenty zebrane na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w stosunku do tego podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2006r. Z treści dokumentów wynikało, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę Usługowo-Handlową T. T. W. z tytułu wykonania sufitów podwieszanych i instalacji wentylacyjnych w garażach podziemnych są nierzetelne, tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej wysokości 36.400 zł. 3. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] i postanowieniem włączył do akt postępowania przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokumenty zebrane na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w stosunku do kontrahenta skarżącego, T. W., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. Po analizie całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] uchylił swoją ostateczną decyzję z [...] w części dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2006r. oraz styczeń 2007r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. 4. W wyniku odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uchylił w całości decyzję z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po kolejnym przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] ponownie uchylił decyzję własną z [...] w części dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez dokonanie błędnej interpretacji istotnie ograniczającej zasadę neutralności VAT i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony bez udowodnienia fikcyjności faktur oraz świadomego działania. 6. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]. Przywołał regulacje dotyczące wznowienia postępowania podatkowego wskazując, że w sprawie zastosowanie miał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu nowymi okolicznościami w postępowaniu był fakt ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że wystawione przez kontrahenta skarżącego, T. W., faktury VAT z [...] oraz z [...] będące podstawą obniżenia przez skarżącego podatku należnego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu T. W. "trudnił się" wystawianiem faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając swoją tezę organ wskazał na jego zeznania z dnia [...] w których podał, że nigdy nie sprzedawał żadnych usług oraz towarów na rzecz takich nabywców jak skarżący. Zeznał, że szukał chętnych nabywców, którym były potrzebne fikcyjne koszty i dlatego z różnymi osobami nawiązywał kontakt. Osobiście lub pocztą przekazywał fakturę nabywcy, a pieniądze od nich za wystawione faktury odbierał osobiście w przypadkowych miejscach. Organ odnosząc się do faktu, że w dniu [...] T. W. odwołał swoje zeznania złożone w dniu [...] wskazał, że brak wiedzy na temat rzekomo świadczonych przez niego usług potwierdza, że wystawiane przez niego faktury pozostawały bez związku z faktycznym świadczeniem usługi. Istotnym w ocenie organu był fakt, że T. W. przyznał, że sam osobiście nie wykonywał żadnych prac, bowiem wszystkie prace wykonał jego podwykonawca – M. B. 7. Organ wskazał przy tym, że z treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] wynika, że ww. firma podwykonawcza, która miała wykonywać roboty w zakresie instalacji wentylacyjnych i sufitów podwieszanych w budynku przy ul. Al. S. Z. w W., okazała się podmiotem nieistniejącym. Ujawniono, że firmie M. B. nie został nadany NIP, którym podmiot ten się posługiwał, co oznacza, że posługiwał się on fałszywymi danymi na fakturach. Ponadto przeprowadzona wizja lokalna w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy M. B. wykazała, że pod wskazanym adresem w B. osoba ta nie jest znana, a na posesji brak jest oznak prowadzenia działalności przez ww. firmę. Ponadto o fikcyjności wystawionych faktur świadczy fakt, że z umowy podpisanej pomiędzy skarżącym a T. W. wynika, że wprowadzenie przez zleceniobiorcę podwykonawców wymaga zgody zamawiającego. W ocenie organu gdyby T. W. faktycznie zlecił, wbrew ustaleniom umowy, wykonanie części prac firmie podwykonawczej M. B., z pewnością znałby ich zakres, tymczasem podczas przesłuchania nie potrafił wskazać lokalizacji budynku, w którym wykonywane były roboty, okresu ich realizacji, czy osób pracujących wówczas na budowie. 8. Organ wskazał, że istnienie protokołów odbioru wykonania robót (protokół nr 4 z [...]) potwierdzających wykonanie robót w zakresie instalacji wentylacji lokali usługowych i garaży podziemnych w budynku przy Al. S. Z. 72 oraz protokołu (nr 2 z [...]) nie oznacza, że wskazanie rzeczywistego wykonawcy odebranych usług. Fakt, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie daje prawa do twierdzenia, że usługi wykonane zostały przez wystawcę spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. organ wskazał, że uregulowana w tym przepisie procedura sprawdzania rzetelności i wadliwości dowodów polegająca na badaniu ksiąg dotyczy całej dokumentacji podatnika. Nie sposób bowiem bez zbadania wszystkich dowodów, kwestionując jedynie 2 faktury, stwierdzić, że księgi prowadzone przez podatnika są nierzetelnie czy wadliwe. Skoro prowadzone postępowanie nie było postępowaniem zwykłym, w którym badaniu podlega pełna dokumentacja strony a jedynie postępowaniem wznowieniowym, ograniczonym wyłącznie do sprawdzania zaistnienia przesłanek enumeratywnie określonych w 240 § 1 O.p. trudno mówić o pełnym badaniu ksiąg rachunkowych. 9. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 36.400 zł. Ponadto w ocenie strony organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. przez: - prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów przez oparcie decyzji wyłącznie na fragmentarycznym materiale dowodowym z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. bez umożliwienia skarżącemu zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym, - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego bez umożliwienia stronie podjęcia obrony, - nie wyjaśnienie stanu faktycznego wobec braku ustaleń, czy decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest ostateczna, czy przeprowadzono u T. W. kontrolę w zakresie VAT i jakie były jej wyniki, szczególnie, czy T. W. rozliczył się z VAT naliczonego w spornych fakturach - rozpatrzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i odmowę wyjaśnienia, kto wykonał roboty budowlane objęte spornymi fakturami w sytuacji, gdy organ przyznał, że nie kwestionuje faktu wykonania tych robót i nie postawił stronie zarzutu, aby podwójnie wpisała w swoje koszty faktury za wykonanie tych robót, bądź podwójnie odliczyła VAT, - odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych na okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, w tym odmowę przesłuchania w charakterze świadka T. W. i odmowę przeprowadzenia konfrontacji tego świadka ze stroną, - odmowę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, bez zebrania całego materiału dowodowego i pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów, które umożliwiłyby prawidłową ocenę stanu faktycznego, - określenie podatku naliczonego w innej wysokości, niż wynika to z ewidencji prowadzonej przez podatnika, która nie została skutecznie podważona. 10. Wyrokiem z 16 stycznia 2013r. w sprawie I SA/Bd 984/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu organ błędnie uznał, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Sąd zwrócił uwagę na korespondencję prowadzoną w 2007r. pomiędzy Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego, T. T. W. w zakresie spornych faktur, które zostały zakwestionowane dopiero po wznowieniu postępowania. Sąd uznał, że wyniki kontroli kontrahenta skarżącego były znane organowi podatkowemu już przy wydawaniu decyzji z [...] a zatem przedstawione dowody, okoliczności i fakty były już przedmiotem oceny organu podatkowego co doprowadziło do wydania powyższej decyzji. Tym samym zdaniem Sądu organ naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. 11. Wskutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 914/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji to nie okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy stanowiły przesłankę wznowienia, lecz fakt, że wystawione przez kontrahenta skarżącego, T. W. faktury VAT z [...] będące podstawą obniżenia przez skarżącego podatku należnego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Sama natomiast okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy nie przesądza jeszcze, że faktury za te prace były nierzetelne. Dopiero bowiem ustalenie, że podwykonawca M. B. nie mógł wykonać spornych robót, pozwoliło organom podatkowym na stwierdzenie nierzetelności faktur. 12. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało z odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających, lecz było wynikiem pojawienia się nowych dowodów. NSA stwierdził, że ponownie orzekając w sprawie, Sąd I instancji powinien mieć na względzie, że organ podatkowy wznawiając w niniejszej sprawie postępowanie powołał się na nową okoliczność, nieznaną w trakcie wydania decyzji tj. że wystawione przez kontrahenta skarżącego, T. W. faktury VAT będące podstawą do obniżenia podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd podzielił. W tym miejscu należy wskazać, że z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 14. Uwzględniając powyższe regulacje należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny. Zestawienie treści obu rozstrzygnięć pozwala na ustalenie zakresu dokonanej w sprawie oceny prawnej oraz wiążących wskazań co do dalszego postępowania, które muszą zostać uwzględnione w dalszym toku postępowania. Pierwszy ze wskazanych wyroków uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji opierał swoje rozstrzygnięcie na uznaniu, że organy błędnie przyjęły, że w sprawie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a więc nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi, który wydał tę decyzję. Problem dotyczył rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez kontrahenta, Firmę Handlowo-Usługową T. T. W., co do których – zdaniem Sądu pierwszej instancji – zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efekty znane były organowi podatkowemu na etapie wydawania decyzji będącej przedmiotem wznowienia. W tym zakresie Sąd wskazał na postępowanie dowodowe organów poprzedzające wydanie decyzji z [...], w ramach którego w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających u wskazanego kontrahenta skarżącego ustalano szereg istotnych okoliczności dotyczących prac objętych spornymi fakturami, co zostało uzewnętrznione w szczegółowej odpowiedzi zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. We wskazanym piśmie znalazła się też informacja o tym, że prace objęte spornymi fakturami wykonane zostały, według dokumentacji T. W., przez jego podwykonawcę, M. B. 15. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2014r uchylającym opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, przesądził, że organy wykazały w sprawie istnienie nowej, nieznanej w trakcie wydawania decyzji z dnia [...] okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za taką okoliczność potraktował ustalenie, że dwie faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. W. z dnia [...] będące podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jakkolwiek podzielił stanowisko, że znana była organom okoliczność, że kontrahent skarżącego przy wykonywaniu spornych usług posłużył się podwykonawcą, firmą M. B., to nie znana była okoliczność co do braku rzetelności spornych faktur wystawionych przez T. W., stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, także przez wskazanego podwykonawcę. 16. W świetle przedstawionych wyżej wyroków i zawartej w nich oceny prawnej Sąd na obecnym etapie związany został stanowiskiem co do tego, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia oceny postępowania, które doprowadziło organy do wniosku o braku rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych dwoma zakwestionowanymi fakturami. 17. Granice wznowionego postępowania rozpoznawczego wytycza art. 243 § 2 O.p. zgodnie z którym wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że przeprowadzenie postępowania w tym zakresie jest obowiązkowe i ograniczenie postępowania w sprawie wznowienia postępowania tylko do ustalenia podstaw wznowienia postępowania, z wyłączeniem rozpoznania sprawy podatkowej, pomimo ustalenia istnienia podstaw wznowienia postępowania, stanowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (por. B. Adamiak "Ordynacja podatkowa. Komentarz" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2003 str. 786). Jakkolwiek wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych że postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu całej sprawy, to czynności organu przeprowadzone w ramach postępowania wznowieniowego zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, muszą spełniać wszystkie wymogi postępowania podatkowego określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej. 18. W skardze skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania, w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego w ramach wskazanej podstawy wznowienia. W tym zakresie wskazał na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. z uwagi na fragmentaryczność i pośredniość dowodów włączonych do postępowania w niniejszej sprawie z innego postępowania, szczególnie w kontekście braku zakwestionowania w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji z [...], rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami będącymi w ewidencji skarżącego, co do których wcześniej przeprowadzone postępowanie nie dawało podstaw do ich zakwestionowania. 19. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazany przepis daje księgom przymiot szczególnej mocy dowodowej o ile spełniają one warunek rzetelności i niewadliwości. Ustawodawca stwarza więc domniemanie prawdziwości tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Domniemanie takie może zostać obalone przez przeprowadzenie przeciwdowodu; procedurę postępowania w takim przypadku reguluje art. 193 § 6 – 8 O.p. Sporządzany odrębny protokół badania ksiąg, spełnia rolę informacyjną, w tej formie bowiem organ informuje bowiem, że nie przyjmuje księgi jako dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach. Pewna liberalizacja w tym zakresie nastąpiła wraz z powszechną akceptacją stanowiska, że rolę protokołu badania ksiąg podatkowych spełnić może także protokół kontroli, o ile zawiera dane o ustaleniach dotyczących podważenia rzetelności ksiąg podatkowych a podatnik miał możliwość ustosunkowania się do stwierdzonych nieprawidłowości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2012r sygn akt I FSK 1337/11 oraz z dnia 27 lutego 2013r sygn. akt I FSK 608/12). Możliwości takiej z pewnością nie stwarza samo prawo podatnika do wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. albowiem wówczas dopiero z samej decyzji podatnik dowiaduje się o stanowisku organu co do rzetelności ksiąg, co pozbawia go obrony swoich praw w jednej instancji. 20. Analizując tok postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, należy wymienić dokonanie następujących czynności procesowych: - postanowieniem z [...], doręczonym skarżącemu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] - postanowieniem z dnia [...], doręczonym skarżącemu [...] włączył do akt postępowania wznowieniowego szereg dokumentów dotyczących postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe wobec T. W., kontrahenta skarżącego, - postanowieniem z [...] wydał postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (doręczone [...]) - skarżący zapoznał się w organie z aktami sprawy - w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której uchylił swoją decyzję ostateczną z [...] - skarżący wniósł odwołanie - działając jako organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję z [...] z uwagi na uznanie, że skarżącemu zagwarantowano możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednakże wyczerpywało to jedynie uprawnienia przewidziane w art. 178 O.p. a nie z art. 200 § 1 O.p. wobec złożenia przez podatnika wniosków dowodowych, które nie zostały rozpoznane - w ramach ponownego przeprowadzenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami z dnia [...] formalnie załatwił wnioski dowodowe skarżącego odmawiając ich przeprowadzenia i wydał w dniu [...] decyzję merytoryczną w I instancji oraz w dniu [...] decyzję odwoławczą w sprawie. 21. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że procedura sprawdzania rzetelności i wadliwości dowodów polegająca na badaniu ksiąg dotyczy całej dokumentacji podatnika i nie sposób kwestionując jedynie 2 faktury stwierdzić, że księgi prowadzone są rzetelnie czy niewadliwie. Organ uznał, że skoro postępowanie nie było postępowaniem zwykłym, w którym badaniu podlega pełna dokumentacja a jedynie wznowieniowym, ograniczonym wyłącznie do sprawdzenia zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. trudno zastosować pełne badanie ksiąg. 22. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Jak podkreślono to wyżej, nawet przy uwzględnieniu zliberalizowanego spojrzenia na realizację obowiązku określonego w art. 193 O.p. ale nie można uznać, że przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym obowiązek ten całkowicie znosi. Skutkowałoby to nieznajdującym potwierdzenia w przepisach wnioskiem, że w postępowaniu wznowieniowym niektóre przepisy nie mają w ogóle zastosowania. Stanowiłoby także akceptację "naprawiania" uchybień proceduralnych przy wydawaniu rozstrzygnięcia, czego w istocie dotyczy instytucja wznowienia postępowania, poprzez uproszczenia proceduralne, które w zwykłym trybie byłyby niedopuszczalne. 23. Na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. z powodu naruszeń przepisów postępowania Sąd uchyla decyzję o tyle, o ile naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zasadność naruszenia w sprawie art. 193 O.p. przy jednoczesnym uwzględnieniu przebiegu postępowania w sprawie, które z uwagi na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej dało skarżącemu wiedzę o zakresie zakwestionowania rzetelności ksiąg, naruszenie wskazanego przepisu nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. 24. Za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad przeprowadzania postępowania dowodowego wyrażonych we wskazanych w skardze art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz jako konsekwencja tego, naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niezależnie od wskazanych, jako naruszone, Sąd uznał, że w sprawie naruszony został art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostaną innym dowodem. 25. .Zdaniem Sądu, w kontekście braku wątpliwości, co do sposobu funkcjonowania kontrahenta skarżącego, T. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T., w ramach zwykłego postępowania wymiarowego i podważenie pierwotnych ustaleń zaakceptowanych przecież przez organy, powinno odbywać się z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego. Tymczasem całe postępowanie w tym zakresie sprowadziło się do transponowania na grunt niniejszej sprawy wyselekcjonowanych materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec T. W. Do tego w istotnych kwestiach niejednoznacznych. Z oczywistych względów materiały te nie mogą być przedstawione w formie kompletnej, tym bardziej jednak wnikliwiej powinny być analizowane wnioski strony o uzupełnienie ich dowodami do przeprowadzenia w tym postępowaniu. Szczególnie, że asumptem do uznania nierzetelności spornych faktur były ustalenia dokonane wobec kontrahenta kontrahenta skarżącego tj. M. B., a pierwotne ustalenia dotyczące działalności T. W., które zostały zawarte w decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, nie budziły wątpliwości organu co do funkcjonowania tego podmiotu. Jakkolwiek późniejsze zeznania T. W. o tym, że faktury nie były rzetelne uzasadniają tezę organu, jednak pozostaje także jego oświadczenie z [...], w którym wycofał się ze swoich twierdzeń. Nie ma już żadnego materiału dowodowego pozwalającego na skonfrontowanie tych dwóch stanowisk u źródła, czyli przez zapytanie o prawdziwość wersji, tudzież motywacji do podania wersji nieprawdziwej, T. W. Dowód taki organ zastąpił własną analizą zeznań tego kontrahenta. Należy pamiętać, że na potrzeby niniejszego postępowania dokument zawierający zeznania ma status dowodu z dokumentu, z którego wynika, że określona osoba złożyła oświadczenie określonej treści. 26. W ocenie Sądu w sprawie uzasadnione pozostaje uzupełnienie postępowania dowodowego o dowody dotyczące działalności T. W. w kontekście wykonania usług dokumentowanych dwoma spornymi fakturami. Zdaniem Sądu w tym kontekście powinien zostać uwzględniony wniosek skarżącego o przesłuchanie T. W. w sprawie. Sąd jednak zwraca uwagę, że niemożność przeprowadzenia takiego dowodu (możliwości organu w postępowaniu podatkowym nie są nieograniczone) da organowi prawo do oceny materiału dowodowego, którym dysponuje. Uwaga ta jest istotna w tym znaczeniu, że jest to kontrahent, którego do współpracy wybrał sobie skarżący i nie może on oczekiwać, że wszelkie działania zmierzające do zmobilizowania świadka do wyjaśnienia rozbieżnych twierdzeń, które w sprawie zaprezentował, obciążać będą wyłącznie organy. Jednocześnie Sąd wyraża pogląd, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, które w swej tezie mają wskazywać na okoliczność, że prace budowlane zostały wykonane, ponieważ taka okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana. Wykonanie prac nie oznacza przypisania tegoż konkretnemu podmiotowi. 27. Uzupełnienie postępowania dowodowego pozwoli dopiero, zdaniem Sądu uznać, że okoliczności faktyczne sprawy są jednoznaczne, co da podstawę do zastosowania prawa materialnego w sprawie. Na tym etapie rozstrzygania o zarzucie naruszenia prawa materialnego w sprawie Sąd uznał za przedwczesne 28. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. oraz określił na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. że decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania w sprawie orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy uwzględnieniu § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490),