II FSK 1307/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2015 r., nr IPPB6/4510-45/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2822/15, uwzględnił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że dokonuje wypłat premii pieniężnych (miesięczne, kwartalne, roczne) na rzecz pracowników, zgodnie z obowiązującym Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (w skrócie: "ZUZP"), w zależności od zakresu prac wykonywanych na danym stanowisku oraz od oceny jakości i realizacji zadań. Wysokość premii zadaniowych ustala się w odpowiedniej wartości procentowej podstawy obliczania premii. Premie roczne uzależnione są ponadto od spełnienia tzw. celu solidarnościowego - planowanego wskaźnika wyniku finansowego. Poziom spełnienia celu solidarnościowego określony jest po dniu złożenia zeznania za poprzedni rok podatkowy. Wielkość wszystkich premii uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników i może zostać w określonych okolicznościach zredukowana do zera, więc pracownik niezależnie od indywidualnych osiągnięć może nie otrzymać premii. Oprócz opisanych premii wszystkim pracownikom spółki, pracującym w roku, za który jest przyznawana, przysługuje dodatkowa premia roczna za każdy rok kalendarzowy, wypłacana w kolejnym roku kalendarzowym, najpóźniej z wynagrodzeniem za czerwiec. Wysokość tej premii uzależniona jest od okresu przepracowanego i od spełnienia celu solidarnościowego. Premie miesięczne (za grudzień), premie za IV kwartał, premie roczne i roczna dodatkowa premia są przyznawane i wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą i są uzależnione od wyników ekonomicznych spółki i od spełnienia przez pracowników określonych kryteriów. Premie miesięczne, kwartalne i roczne mogą nie być wypłacone, zaś wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej) następuje po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii. Spółka w celach bilansowych rozpoznaje koszt na ostatni dzień okresu (roku), którego koszt dotyczy i zawiązuje rezerwę na premie wraz z narzutami, przy czym skoro na dzień zamknięcia roku obrotowego nie są znane wszystkie czynniki determinujące wysokość przyznawanych premii, strona określa wielkość rezerwy opierając się na danych preliminowanych. Zawiązana rezerwa rozpoznawana jest jako koszt bilansowy. Na dzień wypłaty premii, w zależności od ich rzeczywistej wysokości spółka wykorzystuje rezerwę, a gdy wypłacone premie są niższe od rezerw - rozwiązuje je do wartości rzeczywiście wypłaconych premii. 2.1. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy wypłacone, zgodnie z ZUZP premie miesięczne, kwartalne, roczne w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika), czy też w ostatnim miesiącu roku, za który zostały przyznane? 2) czy w przypadku stwierdzenia, że momentem poniesienia kosztu jest ostatni miesiąc roku, za który premie przyznano, stronie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe 2009 r. zarówno premii za 2008 r. (kasowo wypłaconych w 2009 r.), jak i premii naliczonych memoriałowo w 2009 r.? 2.2. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka wskazała, że rozwiązanie zawarte we wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") prowadzi do wniosku, że wypłacone przez stronę premie będą kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego. W przypadku uchybienia temu terminowi, do powyższych należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i wówczas są kosztem w momencie ich wypłaty. W zakresie pytania nr 2 spółka stwierdziła, że przyjmując, iż jej stanowisko co do pytania 1 jest nieprawidłowe, to w 2009 r. miała prawo rozpoznać w kosztach podatkowych rzeczywiście premie wypłacone za 2008 r. (kasowo) i naliczone memoriałowo za 2009 r. (wypłacone w 2010 r.). Premie kwartalne i roczne dotyczące 2008 r., wypłacone w 2009 r., nie mogły zostać rozpoznane jako koszty w 2008 r., gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. obowiązującym w 2008 r. z kosztów uzyskania przychodów wyłączono niewypłacone, niedokonane lub nie postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia i inne należności z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), czyli przychody ze stosunku pracy, więc były rozpoznawane w momencie ich wypłaty w 2009 r. Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym wynagrodzenia ze stosunku pracy należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów memoriałowo - za okres którego dotyczą, bez względu na czas ich wypłaty, podatnik musi je rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w 2009 r., co oznacza, że strona miała prawo rozpoznać, jako koszty uzyskania przychodu 2009 r. zarówno premie wypłacone w 2009 r. - kasowo za 2008 r., jak i memoriałowo za 2009 r. - wypłacone w 2010 r. 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za 2008 r. (kasowo wypłaconych w 2009 r. oraz premii naliczonych memoriałowo za 2009 r.) za prawidłowe, a w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii miesięcznych, kwartalnych i rocznych za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ, w zakresie pytania nr 1, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym premie wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) oraz, że na spółce nie ciąży obowiązek korekty zeznań rocznych. Zdaniem organu interpretacyjnego, wskazane przez spółkę "kryteria": moment złożenia zeznania podatkowego, posiadanie wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone oraz wskazane w stanowisku argumenty dotyczące intencji ustawodawcy, nie są i nie mogą być elementami konstrukcyjnymi u.p.d.o.p., w tym art. 15 ust. 4g, który, jako przepis szczególny, określa jednoznacznie sposób i moment zaliczenia opisanych świadczeń w koszty uzyskania przychodów. Według organu, dodatkowe kryteria związane z czysto techniczną stroną rozliczeń podatkowych, nie mogą uzasadniać stosowania metody kasowej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 4g w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2822/15, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia WSA w Warszawie stwierdził, że Minister Finansów dopuścił się błędu w wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., nie biorąc pod uwagę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny powinien w szczególności uwzględnić, że premie miesięczne (za grudzień), premie za IV kwartał, premie roczne i roczna dodatkowa premia są przyznawane i wypłacane po zakończeniu roku, a ponadto wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej wypłacanej najpóźniej z wynagrodzeniem za czerwiec) następuje po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość powyższych premii. WSA zauważył, że skarżąca opisując zdarzenie przyszłe w żadnym miejscu nie wskazała, że zalegała z wypłatą premii, które przysługiwały pracownikom. Podała jedynie, w jakim momencie dojdzie do określenia i wypłaty premii, podkreślając przy tym, że część z premii zostanie przyznana i wypłacona po zakończeniu roku podatkowego, którego one dotyczyły. Zdaniem WSA, skoro skarżąca - jako pracodawca - wyjaśnia we wniosku o udzielenie interpretacji, że w odniesieniu do niektórych rodzajów premii (roczne - mające charakter uznaniowy oraz roczne dodatkowe - mające charakter nieuznaniowy) na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii, tym samym premie te - co do zasady - nie mogą być uznane za "należne", w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., na dzień złożenia zeznania. Premie te będą mogły być uznane za należne, gdy: a) pracodawca przyzna pracownikom premie uznaniowe (po spełnieniu przez pracowników określonych warunków) i nadejdzie termin do wypłaty tych świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony; b) spełnione zostaną warunki do wypłaty premii, które nie są premiami uznaniowymi i nadejdzie termin do wypłaty powyższych świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wcześniejsza wypłata świadczeń - przed terminami wynikającymi z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, co jest równoznaczne z ich wypłatą lub pozostawieniem ich do dyspozycji spowoduje, że świadczenia te będzie można uznać za "należne", w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. W ocenie WSA, za "należne" w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nie mogą być uznane premie uznaniowe, które nie zostały przyznane przez skarżącą - pracodawcę, a tym samym nie mogły zostać wypłacone. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. premia nie może być uznana za należną przed datą jej przyznania (premie uznaniowe) i datą wynikającą z norm ją ustanawiających (premie, które nie mają charakteru uznaniowego) oraz przed terminem ich płatności, które przewidziano w przepisach prawa pracy, w umowach lub innych stosunkach prawnych łączących strony, chyba, że została wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji pracownika wcześniej. W tym zakresie WSA, co do zasady, przyznał rację stronie skarżącej, wskazując, że za powyższą wykładnią przemawia zarówno wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., jak również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p., na które powołała się spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. Za prawidłowością powyższej wykładni przemawia też wykładania systemowa u.p.d.o.p., bowiem rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. jest analogiczne do przyjętego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym również odwołano się do daty poniesienia kosztów pośrednich i wskazano, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez WSA, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca dokonaną wypłatę premii może ująć w kosztach uzyskania przychodów w momencie wypłacenia lub postawienia do dyspozycji kwoty premii, gdy tymczasem przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. jednoznacznie stanowi, że w warunkach opisanych w podanym stanie faktycznym, momentem ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest miesiąc, za który owe premie są należne. Wobec podniesionego zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony jedną podstawą skargi kasacyjnej, opartą o treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 8.2. Zgodnie z art. 86 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest zobowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub innych przepisach prawa pracy. Premie i nagrody są przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla tej kategorii należności ustawodawca w u.p.d.o.p. przewidział szczególny sposób ustalania momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przewiduje zasadę kasowego rozliczania w kosztach powyższych wydatków. W okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. niezapłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez zakłady pracy ujmowane były w kosztach metodą kasową. Powyższe wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich fizycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownikom. Od dnia 1 stycznia 2009 r. umożliwiono, pod pewnymi warunkami rozliczanie opisanych kosztów metodą memoriałową. Wyjaśniając powyższe zmiany regulacji prawnych trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej te zmiany. Wynika z niego, iż w poprzednim stanie prawnym negatywnymi konsekwencjami została objęta również ta cześć podatników, która wypłaca należne wynagrodzenie i pochodne od niego daniny publiczne w terminach określonych w przepisach odrębnych. "Dlatego celem nowelizacji jest umożliwienie stosowania metody memoriałowej przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki" (uzasadnienie do projektu zmian, druk sejmowy Nr 1016, Sejm RP VI kadencji). Zgodnie zatem z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nowe przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie. Obecnie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie postawione do dyspozycji pracownikom, jeżeli zostały zachowane określone terminy. Zatem memoriałowe ujęcie w kosztach będzie dotyczyć jedynie sytuacji, gdy zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Na gruncie niniejszej sprawy wątpliwości dotyczą interpretacji, użytego w treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., pojęcia "w miesiącu, za który są należne". Rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe i co istotne nie zostały skutecznie podważone przez autora skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowym jest, że wysokość premii opisanych we wniosku o interpretację, których dotyczy pytanie nr 1, nie była znana w 2008 r., a decyzja o ich przyznaniu i definitywne określenie ich wysokości następuje dopiero w 2009 r., m.in. po złożeniu zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację mamy zatem do czynienia z ekspektatywą prawa (oczekiwaniem prawnym), gdzie warunki - swego rodzaju przyrzeczonej - premii zostają spełnione, a ona sama staje się w istocie należna (jako sprecyzowana) dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, że za "należne", w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., nie mogą być uznane premie uznaniowe, które nie zostały przyznane przez spółkę – pracodawcę (w 2008 r.), a tym samym nie mogły w tym roku zostać wypłacone. Uwzględniając zatem językowe znaczenie sformułowania użytego w treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. rozumianego jako "przysługujące, należące się czemuś lub komuś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN - pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006). należy wyraźnie odróżnić premie od wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem regułą jest, że wynagrodzenie zasadnicze pracownikowi przysługuje (jako zasada), o tyle premia ma charakter wyróżnienia i jak sama spółka podała, premia ma cel solidarnościowy i uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników. Pracownik nie ma zatem możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy wypłacenia premii, dopóki nie będzie znana dokładnie jej wysokość oraz dopóki nie zostanie podjęta decyzja o jej przyznaniu. Powyższe świadczenia przysługują zatem pracownikowi jako należne dopiero po ich przyznaniu i naliczeniu. W konsekwencji w tym właśnie momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt podatkowy. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny. Wykładnia przepisów u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi w istocie do niedającego się obronić nieracjonalnego poglądu, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych premii w miesiącu ich wypłaty jest możliwe, w przypadku nieterminowego dokonywania ich wypłat (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się w zaskarżonym orzeczeniu na uchwałę w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FPS 3/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym podatku w miesiącu ich wypłaty. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnej uchwale (także w składzie 7 sędziów) z dnia 1 lutego 2016 r., o sygn. akt II FPS 5/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego WSA w Warszawie słusznie dopuścił możliwość zaliczenia wydatków m.in. na wypłatę premii rocznej, czy za IV kwartał 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne, czyli precyzyjnie określone i przyznane oraz wypłacone (postawione do dyspozycji) w 2009 r. W sprawie nie jest kwestionowane, że przedmiotowe premie zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z zawartego porozumienia (ZUZP). 8.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.