I SA/Gl 677/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej O.p.), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] złotych na poczet opłaty eksploatacyjnej, zaległego podatku od nieruchomości oraz bieżących zobowiązań podatkowych A S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka). W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 216 O.p., zaliczył przysługującą Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet opłaty eksploatacyjnej, zaległego podatku od nieruchomości oraz bieżących zobowiązań podatkowych – zgodnie z wnioskami podatnika ze stycznia, lutego i marca 2015 roku. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że wydane ono zostało z naruszeniem: 1) art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 122 O.p. – poprzez uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznaniu, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 r., 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 122 O.p. – poprzez nieuzwględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty, tj. wraz z jej oprocentowaniem. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Następnie wskazało, że : – [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, – [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, – [...] podatnik dokonał wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wynikającej w powołanej wyżej decyzji, – decyzją z dnia [...] SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, – po uzupełnieniu postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...], nr [...] decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, – decyzją z dnia [...], nr [...] SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, – wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 roku, sygn. akt I SA/GL 453/13 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, – Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 roku, sygn. akt II FSK 1474/14, oddalił skargę kasacyjną Kolegium, – rozpatrując sprawę po wyroku, Kolegium, decyzją z dnia [...] – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. – wnioskami z dnia 21 i 30 stycznia, 2 i 12 lutego oraz 9 marca 2015 roku Spółka zwróciła się o zaliczenie powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia postanowienia SKO podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok zgodnie z wnioskami Spółki oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy przekonywał, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. W przypadku bowiem, gdy uchylenie decyzji spowodowane było przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, a zwrotu dokonano w terminie, to oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. Następnie wskazał, że określenie "przyczynienie się do przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu. W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umarzającej postępowanie w sprawie (decyzja z dnia [...], nr [...]). Jednakże, zdaniem SKO, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, bowiem przesłankę jej uchylenia stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09. Wyrok ten był kluczowy dla przedmiotowej sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zarówno ustalenie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania wymagało przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym np. dowodu z oględzin podziemnych wyrobisk górniczych jak i dowodu z opinii biegłych, a to wszystko z zachowaniem zasad ogólnych postępowania, w tym czynnego udziału strony w postępowaniu. O czasie trwania tego postępowania przesądził skomplikowany charakter sprawy, który wymagał od organu pozyskania szczegółowej wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanego pod ziemią oraz ich wartości z pominięciem nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych. Podkreślił, iż podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej dla celów podatku od nieruchomości. W końcowej części uzasadnienia decyzji Kolegium podniosło, że w toku postępowania podatkowego, podjęta została w dniu 3 grudnia 2012 roku uchwała NSA (sygn. akt I FPS 1/12), w której stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postepowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z tego względu zaszła konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok i umorzenia postępowania w sprawie. To uniemożliwiło organowi pierwszej instancji wydanie decyzji określającej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok zgodnie z tezami zawartymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że Kolegium dwukrotnie uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ze względu na rażące błędy popełnione w toku prowadzenia postepowań. Nie zaistniała więc w rozpatrywanej sprawie sytuacja, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w związku z czym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje skarżącej Spółce. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Spółki, a więc naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez podatnika podatku od nieruchomości za 2006 rok od momentu jej powstania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: – art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. – poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnień Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałe z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2006 rok w formie postanowienia w sprawie naliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach i uprawnieniach podatnika, – art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...], a także uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej w wyniku uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia 27 grudnia 2011 roku, – art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 199 O.p. – poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji określającej, – art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 i art. 78 § 3 pkt 2 O.p. – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co pociągało za sobą skutek w postaci zaniechania niezwłocznego zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji także odmowy jej oprocentowania, w sytuacji gdy ponowna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok została wydana przez organ pierwszej instancji dopiero w dniu [...], a zatem po upływie trzech miesięcy od daty uchylenia przez Kolegium pierwotnego rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie – przytaczając treść przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – przedstawił "uzasadnienie zarzutów względem zaskarżonego postanowienia". W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż "spółka w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie poniosła szkodę z uwagi na konieczność zapłaty w dniu 27 grudnia 2011 roku podatku w wysokości wyższej niż należna, tj. kwoty w łącznej wysokości [...] PLN, co uzasadnia wypłatę oprocentowania nadpłaty na jej rzecz od momentu dokonania zapłaty". "Nie ulega wątpliwości, że prezydent Miasta każdorazowo przyczyniał się do powstania przesłanek uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok, co wprost wynika z akt sprawy, albowiem przyczyną takich zdarzeń była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię. Organ I instancji konsekwentnie opodatkowywał wyrobiska górnicze, podczas gdy te obiekty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W opinii pełnomocnika "nie sposób uznać, że organ który wydaje wadliwe decyzje podatkowe, nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia". Następnie pełnomocnik podkreślił, że SKO wydając zaskarżone postanowienie w istocie nie przeanalizowało przyczyn na podstawie których w okolicznościach sprawy dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, doszło do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, uwypuklając jedynie to, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał "uniemożliwić organowi I instancji wydanie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok zgodnie z tezami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych wskazał także, iż po wydaniu pierwsze decyzji kasacyjnej przez SKO, organ pierwszej instancji powinien zwrócić nadpłatę. Dopiero zaś po wydaniu ewentualnie ponownego rozstrzygnięcia w sprawie, które zostałoby zaopatrzone w przymiot wykonalności, organ pierwszej instancji miał prawo oczekiwać, że oznaczona powtórnie kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok zostanie znów wpłacona do jego dyspozycji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast zarachowanie – zgodnie z wnioskami skarżącej Spółki – nastąpiło już postanowieniem organu pierwszej instancji z [...]. Podkreślił także, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Kwestie te reguluje art. 76a § 1 O.p. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Postanowienie organu pierwszej instancji spełnia te wymogi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty można uznać za trafne. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań skarżącej Spółki. Organ pierwszej instancji, powołanym wyżej postanowieniem zaliczył należną Spółce nadpłatę w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w następujący sposób : – na poczet opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 roku – w kwocie [...] zł; – na poczet zaległego podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji – w łącznej kwocie [...] zł; – na poczet podatku od nieruchomości za styczeń 2015 roku – w kwocie [...] zł; – na poczet podatku od nieruchomości za luty 2015 roku – w kwocie [...]; – na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości – pozostała kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Spółka domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez Spółkę w dniu 27 grudnia 2011 r., zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do jej powstania. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, poprzedzający wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]: – [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, – [...] roku organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, – [...] podatnik dokonał wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wynikającej w powołanej wyżej decyzji, – decyzją z dnia [...] SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, – po uzupełnieniu postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...], nr [...] decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, – decyzją z dnia [...], nr [...] SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, – wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 roku, sygn. akt I SA/GL 453/13 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, – Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 roku, sygn. akt II FSK 1474/14, oddalił skargę kasacyjną Kolegium, – rozpatrując sprawę po wyroku Kolegium, decyzją z dnia [...] – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, – wnioskami z dnia 21 i 30 stycznia, 2 i 12 lutego orz 9 marca 2015 roku Spółka zwróciła się o zaliczenie powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty w kwocie [...] zł. Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawach o tożsamym charakterze zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 14 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/GL 209/16, z dnia 5 października 2016 roku, sygn. akt I SA/GL 720/16 oraz z dnia 17 listopada 2016 roku, sygn. akt I SA/Gl 351/16 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane. Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego formy rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które służy zażalenie (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Kwestie te uregulowane zostały w art. 76 i 76a O.p., z których nie sposób wywieść, że w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, rozliczenie nadpłaty poprzedzone być powinno wydaniem decyzji w sprawie jej oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Tak też uczyniła skarżąca, składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, a wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia – skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd, w pierwszej kolejności przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzw. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 453/13), uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzając, że skoro w przedmiotowej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie podatkowe za 2006 rok wygasło wcześniej przez jego zapłatę (27 grudnia 2011 roku), to tym samym po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2011 roku, to w myśl uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12 – prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 roku, sygn. akt II FSK 1474/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO od powołanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, powołał się na wyjątkowy charakter sprawy związanej z opodatkowaniem budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które to zagadnienie było przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09), jak również na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), stanowiącą, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Istotnie, organ odwoławczy, w decyzji z dnia [...] jako bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji z dnia [...] i umorzenia postępowania, wskazał na upływ – z dniem 31 grudnia 2011 r. terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przy czym powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2014 roku (sygn. akt I SA/Gl 453/13), wyrok NSA z 26 listopada 2014 roku (sygn. akt II FSK 1474/14) oraz na okoliczność dobrowolnej zapłaty przez skarżącą podatku za 2006 rok przed dniem 31 grudnia 2011 roku (k. 4 akt administracyjnych). W tym kontekście podnieść należy istotne dla sprawy okoliczności, powołane przez Spółkę w skardze, a mianowicie wszczęcie wobec spółki postępowania podatkowego dopiero [...], czyli na niecałe pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji w dniu [...] – tuż przed jego upływem. W ocenie Sądu, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16). Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię wszczęcia postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nie zostały wyjaśnione przyczyny dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec Spółki. W ocenie Sądu za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji. Sąd w pełni podziela pogląd NSA, wyrażony w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 893/14), że zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, tj. zasada zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W ocenie Sądu, okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, szczególnie w sytuacji, kiedy pogląd ten okazał się błędny. W rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 roku decyzji organu odwoławczego z dnia [...], uprawniony jest wniosek, że zarówno decyzja wymiarowa z dnia [...], na podstawie której spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, jak również kolejna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], która także została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] – były wadliwe. Odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 roku (sygn. akt I FPS 1/12) również nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Po pierwsze NSA rozważał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, po drugie uzasadniając treść uchwały wskazał między innymi, że rozwiązanie pozwalające organom podatkowym na orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym terminie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zdaniem Sądu nie może być bowiem tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Słusznie skarżąca podnosi, że organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidulane sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić spółce – pozbawić ją oprocentowania nadpłaty. Należy bowiem podzielić całkowicie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)" . Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania i ponownie rozważy kwestię braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty, zważając, że tylko wtedy, gdy za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie. Poniesiony w petitum skargi wniosek skarżącej o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z jej żądaniem, nie mógł, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.