VIII SA/Wa 587/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na czynność Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT i podatnika VAT UE 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w [...]polegającej na wykreśleniu spółki [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]z rejestru podatników VAT i podatników VAT UE z dniem [...]marca 2016 roku; 2) zasądza od Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w [...]na rzecz skarżącej [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w [...]zawiadomieniem z [...]marca 2016 r. poinformował spółkę [...]sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca), że na podstawie art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej; ustawa VAT) z dniem 18 marca 2016 r. wykreślił ją jako podatnika z rejestru podatników VAT-UE. Pouczono spółkę o możliwości zaskarżenia czynności wykreślenia do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. Spółka pismem z [...]kwietnia 2016 r. wezwała Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem wskazanego wyżej zawiadomienia. Zarzuciła naruszenia art. 97 ust. 16 ustawy VAT przez błędne zastosowanie, mimo że nie doszło do skutecznego wykreślenia Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 lub ust. 9 ustawy VAT ani do uprawdopodobnienia, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzucono też naruszenia art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania orzeczenia w formie decyzji, a także art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT i VAT- UE bez formy decyzji. Pismem z 12 maja 2015 r. Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w [...]stanowiącym odpowiedź na pismo spółki z [...]kwietnia 2016 r. stwierdził, że brak jest podstaw przywrócenia spółki do rejestru podatników VAT i VAT-UE. Organ podał, że spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od [...]kwietnia 2014 r. Spółka nie wykazywała w deklaracjach czynności opodatkowanych VAT, zatem została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 8 z rejestru podatników VAT, co było jednoznaczne z wykreśleniem z rejestru podatników VAT-UE. Organ nie zgodził się z zarzutem, że wykreślenie wymaga decyzji, gdyż na taką formę nie wskazują przepisy art. 96 ust. 8 jak i art. 97 ust. 16 ustawy VAT. Wykreślenie stanowi zwykłą czynność materialnotechniczną. Spółka pismem z [...]czerwca 2016 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na czynność wykreślenia jej z rejestru podatników VAT oraz VAT-U. Zarzuciła naruszenie: 1) Przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 97 ust. 16 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie to jest poprzez wykreślenie z rejestru podatników VAT-UE mimo, że nie doszło do skutecznego wykreślenia Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 6 , 8 lub ust. 9 ustawy VAT, b) art. 96 ust. 8 ustawy VAT poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze brak wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika w danym okresie jest wystarczająca podstawa do wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT z urzędu na podstawie tego przepisu. 2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) Art. 207 § 1 O.p. poprzez wykreślenie spółki z rejestrów podatników VAT i VAT-UE tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; b) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT i VAT- UE bez formy decyzji.; c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w tym jej zasobów majątkowych, posiadanych aktywów oraz zamiarów biznesowych, a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej będącej punktem odniesienia do rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. bezskuteczności czynności wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w [...]wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestią, która wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności, jest dopuszczalność skargi z uwagi na warunek formalny do jej wniesienia, wynikający z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W świetle przepisów p.p.s.a., warunkiem wniesienia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia jeżeli służyły stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1). W razie gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.) zastosowanie znajdował art. 52 § 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wnosi się w takim wypadku w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Warunki te zostały spełnione. Spółka dowiedziała się o wykreśleniu 29 marca 2016 r. 2015 r., a już 15 kwietnia 2016 r. wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa dotarło do organu. Skarżąca uzyskała odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 18 maja 2016 r., a 15 czerwca 2016 r. wniosła skargę do tut. Sądu. Przechodząc do oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej spółki z rejestru jako podatnika VAT UE Sąd uznał, że czynność ta naruszała prawo. Choć organ nie sprecyzował podstawy wykreślenia, to jednak z kontekstu działań organu wynika, że podstawą tą był w szczególności przepis art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadomienia o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjęcia czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Nie ma wątpliwości, że przesłanka nieistnienia podatnika nie miała miejsca w tej sprawie. Spółka funkcjonuje, składała deklaracje podatkowe, czemu organ nie zaprzecza. Co do drugiej przesłanki, braku możliwości skontaktowania się ze spółką, mimo podjęcia udokumentowanych prób, to w ocenie Sądu i ta okoliczność nie została wykazana. Nie zaistniała też powodująca wykreślenie z rejestru podatników VAT sytuacja określona w art. 96 ust. 8 ustawy VAT, to jest zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Samo stwierdzenie niezłożenia deklaracji VAT za kilka okresów bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie upoważnia do stwierdzenia, że miało miejsce zaprzestanie wykonywania działalności. Skutkiem wykreślenia dokonanego na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 czy też na podstawie art. 97 ust.15 lub 16 ustawy VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT i VAT UE, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT czy VAT UE, czy tez prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT UE nie mają więc natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych ustawą VAT. Dlatego też w ocenie Sądu z przepisu tego wynika, że organ powinien podjąć nie jakiekolwiek udokumentowane próby skontaktowania się z podmiotem, ale działając z najwyższa starannością podjąć możliwe ze względów prawnych i organizacyjnych próby skontaktowania się, zwłaszcza jeżeli istnienie organu chociażby ze względu na składanie deklaracji podatkowych nie budzi wątpliwości. Skarżąca spółka była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Handlowym. Już chociażby z tego powodu możliwe było ustalenie danych członków jej zarządu i podjęcie próby skontaktowania się z nimi. Działań takich organ nie podjął. Dlatego też działania organu zarówno naruszały przepis art. 96 ust. 9 ustawy VAT przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, jak też przepisy postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wystarczających działań dla dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych. Trafny jest też zarzut skargi, że o wykreśleniu z rejestru podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 16 VAT (jak również o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy VAT) organy powinny orzekać w formie decyzji. W tym zakresie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13. Zgodnie z teza tego wyroki, wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Wyrok dotyczy wprawdzie wykreślenia na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT, jednak jego argumentacja ma w pełni zastosowanie do wykreślenia na podstawie art. 97 ust. 16 czy art. 96 ust. 8 lub ust. 9 ustawy VAT. Skutkiem wykreślenia dokonanego na podstawie wyżej wskazywanych przepisów jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT UE, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT UE, czy prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT UE nie mają więc natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych ustawą VAT. Skoro zaś organ podatkowy stosując ten przepis orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10, opublikowany: CBOSA). Odniesienie powyższych poglądów NSA do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku o wadliwym trybie wykreślenia skarżącej spółki z rejestru VAT. Wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT UE z urzędu rodziło dla niej konsekwencje prawne wynikające z ustawy VAT i z tego powodu powinno przybrać formę decyzji, jako właściwą dla rozstrzygnięć władczych organów podatkowych. Ustawodawca w art. 97 ust. 15 i ust. 16 jak i w art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy VAT nie określił formy w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, ale skutek jaki to wykreślenie powoduje oraz nałożenie na organ podatkowy obowiązku powiadomienia podatnika. Jednak w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT UE, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).