I FSK 1289/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 351/16 w sprawie ze skarg R.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 351/16 oddalił skargi R.A. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 5 stycznia 2016 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w dniach 20, 26, 29 października oraz 12 listopada 2010 r., R.A. (dalej: "Skarżący") dokonał zgłoszenia celnego dotyczącego między innymi objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towarów zgłoszonych na podstawie faktur handlowych z 18 października 2010 r., 25 października 2010 r. oraz 10 listopada 2010 r. wystawionych przez firmę W. z N. (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. z Chin. Do ww. zgłoszeń celnych dołączono także faktury wystawione przez ww. chiński podmiot na W. z N., zawierające w sobie koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tych dokumentach warunkami dostawy CIF HAMBURG. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniach 20, 25, 29 października oraz 12 listopada 2010 r. Rewizji celnej nie przeprowadzono, zgłoszenia celne przyjęto bez weryfikacji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w K. z 19 października 2012 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniami z 10 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowania celne zmierzające do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych. W konsekwencji powyższych postępowań Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje z 30 września 2015 r. (2 decyzje) oraz decyzje z 7 października 2015 r. (2 decyzje) określające kwoty należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek oraz określił jako dłużnika firmę Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R.A. w J. Od wskazanych decyzji Skarżący złożył odwołania. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z 17 grudnia 2015 r. (2 decyzje) oraz decyzjami z 18 grudnia 2015 r. (2 decyzje) utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. Równolegle do postępowań celnych, Naczelnik Urzędu Celnego w N. wszczął postępowania podatkowe dotyczące wskazanych wyżej zgłoszeń celnych. Postępowania te zakończyły się w dniu 7 października 2015 r. wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. decyzji określających Skarżącemu podatek od towarów i usług przy uwzględnieniu kwot należności długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu, a określonych w wymienionych powyżej decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. Skarżący od wskazanych decyzji z 30 września 2015 r. i 7 października 2015 r. wniósł odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z 5 stycznia 2016 r. (4 decyzje) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Skarżący wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 5 stycznia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. WSA stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza stanowisko organów wynikające z zaskarżonych decyzji. Materiał ten był zdaniem sądu kompletny i wystarczający dla podjęcia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi. W związku z określeniem kwot długu celnego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 30 września 2015 r. (2 decyzje) i 7 października 2015 r. (2 decyzje) w wyższej wysokości, niż wynikało to ze zgłoszenia celnego organ był następczo zobowiązany do określenia tego podatku w nowej wyższej wysokości uwzględniającej w podstawie opodatkowania kwotę długu celnego wynikającą z "decyzji celnych". Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zostały natomiast oddalone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 256/16. Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie mogły być kontrolowane i oceniane ustalenia związane ze stanem faktycznym w zakresie określenia wartości celnej towarów i wysokości długu celnego pomimo, że wartości te stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Decyzje celne w tym zakresie są wiążące dla organów w postępowaniu podatkowym tak długo, jak długo decyzje te pozostają w obrocie prawnym. Na dzień wydania wyroku decyzje celne nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z czterech skarg R.A. na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skarg na decyzje organu II-ej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I-ej oraz II-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to: a) art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: "Prawo celne") w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 20 października 2010 r., 26 października 2010 r., 29 października 2010 r., 12 listopada 2010 r., przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, c) art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru, objętego zgłoszeniami celnymi z 20 października 2010 r., 26 października 2010 r., 29 października 2010 r., 12 listopada 2010 r., przez organy I-ej oraz II-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną, 2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 20 października 2010 r., 26 października 2010 r., 29 października 2010 r., 12 listopada 2010 r. Skarżący wniósł także o zawieszenie postępowania, jak również zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy art. 56 ustawy Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uzyskaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2, art. 42 ust. 3 Konstytucji RP." W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika więc, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Kr 256/16) uznał za zgodne z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 70/17) oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W efekcie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w przedmiocie długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu. Tymczasem niniejsza sprawa - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą celną, ma jednak status odrębnej sprawy, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT. Jego ocena była również w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz przepisów rozporządzenia. Odnośnie zarzutu przedawnienia należności celnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia przedawnienia należności celnych wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Należy przypomnieć, że Sąd I rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.. Zarzuty dotyczące przedawnienia długu celnego nie mogą być stawiane w skardze kasacyjnej dotyczącej prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co prawda, zgodnie z ww. art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, jednakże ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych a nie podatkowych. Na marginesie należy tylko odnotować, że NSA w wyrokach z 26 kwietnia 2019 r., oraz 30 kwietnia 2019 r. stwierdził, że nie doszło do przedawnienia należności celnych. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia należności celnych nie mógł być uwzględniony. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów WKC, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)