I SA/Gd 1481/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2016 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 165a § 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p." uchyliło w całości decyzję Burmistrza W. z dnia 29 września 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania o nienależne zapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 z uwagi na jego bezprzedmiotowość i umorzyło postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 29 września 2015 r. Burmistrz W. umorzył postępowanie w sprawie złożonego wniosku w dniu 3 lipca 2015 r. o nienależne zapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej podniósł, iż postępowanie dotyczyło wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i podczas tego postępowania organ powinien działać zgodnie z art. 122 O.p.. Strona przedłożyła dowód uiszczenia podatku od nieruchomości, która do jego uiszczenia nie była zobowiązana. Organ powinien lub też nie uwzględnić wniosek o stwierdzenie nadpłaty i nie może działać w sposób dowolny. W decyzji z dnia 12 września 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 19 czerwca 2015 r. "A" Sp. z o. o. w upadłości układowej zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości w latach 2010-2014 w łącznej kwocie 340.789,80 zł. W dniu 18 listopada 2011 r. wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy z "B" Sp. z. o. o. w W. ([...]) dotyczącą dzierżawy użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] o łącznej pow. 8.690 m2. Zgodnie z tą umową "B" oddał "A" Sp. z o. o. ww. teren zabudowany budynkami pod nazwą "(...)'' oraz stołówką i budynkiem administracyjno-socjalnym do używania i pobierania pożytków na okres 20 lat. Z tytułu niniejszej umowy strony ustaliły roczny czynsz w wysokości 100.000 zł. Ponadto oprócz czynszu dzierżawca zobowiązał się opłacać podatek od nieruchomości należny od przedmiotu dzierżawy i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu bezpośrednio na konta Urzędu Miasta we W. oraz ponosić koszty eksploatacyjne dzierżawionego terenu. Postanowieniem z 3 sierpnia 2015 roku, sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy zmienił wcześniejsze postanowienie i ogłosił upadłość Spółki "A" na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego. Wypowiadając się w sprawie wniosku Spółki "A" Sp. z o. o., "B" Sp. z. o.o., stwierdził, iż jest on bezzasadny. Przy czym "B" Sp. z. o.o. nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z 27 lipca 2015 roku organ pierwszej instancji stwierdził, iż łączna kwota wpłat dokonanych w latach 2010-2014 z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. M. [...] w J., stanowiącej własność "B" Sp. z o.o. wynosi 334.090 zł należności głównej, 6.029 zł stanowią odsetki, 624 zł opłata prolongacyjna, a 46,80 zł koszty upomnienia. Skarżąca spółka przedstawiła wyciągi z rachunków bankowych obrazujących uiszczanie podatku od nieruchomości objętych umową dzierżawy, położonych przy ul. M. [...] w J. Deklaracje w sprawie podatku od przedmiotowych nieruchomości składał "B" Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w oparciu o art. 207 i 210 w zw. z art. 208 O.p. wskazując, iż nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem. Zatem w ocenie Kolegium, spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy dzierżawca nieruchomości może skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, określony przez wnioskodawczynię jako zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Organ podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Następnie organ przytoczył treść art. 72 § 1, § 2 , art. 73 § 1, art. 75 § 1, § 2, § 2a O.p., podzielając stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt. I FPS 8/07, iż zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Powołując się na poglądy wyrażane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 450/15) Kolegium stwierdziło, że skarżący nie będąc osobą wymienioną w art. 75 § 1 i 2 O.p. tj. podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, nie jest uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie. Rozpoznając taki wniosek i prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, organ dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O. p., nakazującego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Naruszenie tego przepisu pozostaje w zw. z art. 75 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec tego, że skarżąca spółka nie będąca podatnikiem, płatnikiem ani też inkasentem podatku od nieruchomości położonej przy ul. M. [...] w J., nie była stroną uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty określonym jako wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. W związku z brakiem przymiotu strony organ podatkowy powinien, w oparciu o art. 165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tych względów Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie jako bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 73 § 1 i 2 oraz 75 § 1 i 2 w związku z art. 165 O.p., poprzez uznanie, iż skarżąca nie jest osobą wymienioną w ww. przepisach, a co za tym idzie nie jest uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, - art. 207 i 210 z związku z art. 208 O.p., poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika, - art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez "A" Sp. z o.o. wpłat za podatnika, poprzez przyjęcie, że zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Skarżący powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II CSK 368/12, iż zapłata podatku obciążającego inną osobę powoduje powstanie roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, które przysługuje płacącemu (niezobowiązanemu), lecz w stosunku do podatnika, a nie organu podatkowego, w tym przypadku gminy. Sąd Najwyższy podkreślił, że aktywność strony powodowej i ostatecznie zapłacenie w miejsce podatnika (pozostającego z powodem w stosunkach gospodarczych) należności powodowej oznacza, że wspomniany transfer nastąpił kosztem majątku strony powodowej (płacącego), a podatnik uzyskał korzyść majątkową w rozumieniu art. 405 k.c. (uniknięcie zapłaty należnego podatku i zachowanie jego równowartości w majątku podatnika). Innymi słowy, zapłata podatku od nieruchomości przez stronę powodową w interesie podatnika spowodowała stan bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podatnika kosztem majątku płacącego (art. 405 k.c). W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że zapłata podatku obciążającego inną osobę powoduje powstanie roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, które przysługuje płacącemu (niezobowiązanemu) wobec podatnika (zob. np. ostatnio wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2013 r., IV CCSK 442/12, niepubl.). Mając na uwadze, iż Sąd Najwyższy uznał, iż możliwa jest zapłata przez osobę trzecią podatku od nieruchomości za podatnika, w konsekwencji uznać należy, iż osoba dokonująca takiej wpłaty winna zostać uznana za podatnika, któremu przysługuje prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie zachodzi niewątpliwa sprzeczność pomiędzy orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika (uchwała z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt. I FPS 8/07) oraz orzecznictwa Sadu Najwyższego, który uznał, iż możliwe jest, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, umorzenie zobowiązania podatnika poprzez zapłatę podatku przez osobę trzecią (wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zapłaty podatku przez skarżącego), co ww. orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wyklucza. Zgodnie z tym stanowiskiem, organy administracji podatkowej, nawet po otrzymaniu kwoty podatku od osoby trzeciej, winny egzekwować należność od podatnika w wyniku czego na gruncie ww. orzecznictwa dojść może do sytuacji, gdzie organ podatkowy - w niniejszej sprawie gmina - skutecznie wyegzekwuje podatek od podatnika, który może być również zobowiązany do jego zwrotu na rzecz osoby trzeciej. Uznanie przez Sąd Najwyższy w tym orzeczeniu możliwości umorzenia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty przez osobę trzecią implikuje konieczność przyznania takiej osobie prawa do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania, a skoro tego nie uczynił należało postępowanie umorzyć. Zarzuty skargi, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, sprowadzają się w istocie do kwestionowania przez skarżącego stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku po jego stronie interesu prawnego w żądaniu "zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 340 789,80 złotych" zawartym we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. Aby mówić o interesie prawnym w postępowaniu podatkowym musi być to postępowanie, które będzie dotyczyło roszczenia publicznoprawnego lub obowiązku, inaczej mówiąc roszczenia o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, które będą miały umocowanie w przepisach prawa materialnego. Skarżący nie wskazał przepisów prawa materialnego, które pozwalałyby na uznanie istnienia po jego stronie interesu prawnego w żądaniu nadpłaty. Jako podstawę wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 skarżący wskazał art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika ( art. 75 § 2 O.p.). Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, LEX nr 531031, zob. też J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09, LEX nr 606550). Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. W myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 O.p. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 6 O.p. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 O.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje zatem powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 O.p. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 O.p. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów O.p. w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru (usługi). Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru (usługi). Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, w dniu 18 listopada 2011 r. "A" Sp. z o.o. zawarła umowę dzierżawy z "B" Sp. z. o. o. w W.([...]) dotyczącą dzierżawy użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. 8.690 m2. Zgodnie z tą umową "B" oddał Spółce "A" Sp. z o. o. ww. teren zabudowany budynkami pod nazwą "(...)'' oraz stołówką i budynkiem administracyjno-socjalnym do używania i pobierania pożytków na okres 20 lat. Z tytułu niniejszej umowy strony ustaliły roczny czynsz w wysokości 100.000 zł. Ponadto oprócz czynszu dzierżawca zobowiązał się opłacać podatek od nieruchomości należny od przedmiotu dzierżawy i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu bezpośrednio na konta Urzędu Miasta we W. oraz ponosić koszty eksploatacyjne dzierżawionego terenu. Postanowieniem z 3 sierpnia 2015 roku, sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy zmienił wcześniejsze postanowienie i ogłosił upadłość Spółki "A" na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego. Wypowiadając się w sprawie wniosku "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z. o.o., stwierdził, iż jest on bezzasadny. Przy czym "B" Sp. z. o.o. nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łączna kwota wpłat dokonanych w latach 2010-2014 z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. M. [...] w J., stanowiącej własność "B" Sp. z o.o. wynosi 334.090 zł należności głównej, 6.029 zł stanowią odsetki, 624 zł opłata prolongacyjna, a 46,80 zł koszty upomnienia. Skarżąca spółka przedstawiła wyciągi z rachunków bankowych obrazujących uiszczanie podatku od nieruchomości objętych umową dzierżawy, położonych przy ul. M. [...] w J. Deklaracje w sprawie podatku od przedmiotowych nieruchomości składał "B" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, przymiot bycia podatnikiem podatku od nieruchomości wynika generalnie z faktu, że dany podmiot jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Podatnikiem może być również posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.), jednak tylko w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości - wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie. Własność stanowi odrębną kategorię wobec posiadania, jeżeli zatem danemu podmiotowi przysługują prawa właścicielskie, bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, lex nr 1145208). Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. odsyła wprost do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie natomiast z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Natomiast w myśl przepisu art. 337 Kodeksu cywilnego posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne i stan faktyczny sprawy należy podzielić pogląd, że skarżący nie będąc podatnikiem, płatnikiem ani też inkasentem podatku od nieruchomości położonej przy u. M. [...] w J. nie był stroną uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty (nienależnie zapłaconego podatku). Podatnikiem podatku jest bowiem tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu bądź gminy. Nie można zatem zaakceptować poglądu o możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku innego podmiotu. Nie ulega wątpliwości, że dokonując wpłaty przedmiotowego podatku, skarżący nie był podatnikiem. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, do której odwołuje się zarówno skarżący, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W myśl tej uchwały, zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika (publ. ONSAiWSA 2008/5/79). Skoro nie można zapłacić podatku za kogoś innego, czyli zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika. Należy zwrócić szczególną uwagę na fragment tej uchwały, który prowadzi do oceny, że strona skarżąca nie była uprawniona do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. NSA stwierdził bowiem, że za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt O.p. ). Z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). W świetle powyższego podzielić należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji że skarżący nie będąc osobą wymienioną w art. 75 § 1 i 2 (tj. podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem) - nie jest uprawniony do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie. Rozpoznając taki wniosek i prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O.p., nakazującego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Naruszenie tego przepisu pozostaje w zw. z art. 75 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem skoro organ I instancji nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 165a § 1, art. 208 § 1. Zaskarżona decyzja zawiera elementy przewidziane w art. 210 § 1 O.p. W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 i 2, art. 75 § 1 i 2, art. 165, art. 207 i 210 z zw. z art. 208 O.p., okazały się bezzasadne. Na ich poparcie autor skargi przytoczył poglądy prezentowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego, iż zapłata podatku od nieruchomości przez inny podmiot w interesie podatnika powoduje stan bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podatnika kosztem majątku płacącego (art. 405 k.c). oraz, że zapłata podatku obciążającego inną osobę powoduje powstanie roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, które przysługuje płacącemu (niezobowiązanemu) wobec podatnika. Nie kwestionując słuszności tych poglądów, podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2016 r., będąca konsekwencją wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 z dnia 19 czerwca 2015 r., złożonego na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W rezultacie więc żądanie skarżącego mające na celu ukształtowanie tego rodzaju stosunku prawnego wyznaczało przedmiot i ramy postępowania przez organami podatkowymi, a w konsekwencji postępowania sądowoadministracyjnego. Należy zwrócić uwagę, iż wśród podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, nie ma przepisów prawa cywilnego. Organ prawidłowo orzekał na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów O.p. oraz u.p.o.l. Zadaniem sądu administracyjnego było zatem wyłącznie ustalenie czy nie doszło do naruszenia prawa podczas wydania zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał prawidłowość postępowania organów podatkowych w tym zakresie na podstawie akt, a te nie dawały podstawy do zajmowania stanowiska, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów k.c. dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718).