I GSK 1610/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Votum separatum Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1614/16 oddalił skargę [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 12 października 2016 r. nr [...]w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Starosta Kwidzyński decyzją z 12 stycznia 2011 r. zobowiązał [...] - dalej: Spółka, skarżąca - do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Gdańsku decyzją z 4 lipca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Orzekając na skutek skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Gdańsku wyrokiem z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 928/11 uchylił ww. decyzję. Powodem uchylenia decyzji było błędne określenie daty, od której naliczać można odsetki. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1311/12 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia wyroku był fakt, że WSA nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 318/14 uchylił decyzję SKO z 4 lipca 2011 r. Powodem uchylenia decyzji ponownie stało się błędne określenie daty, od której można naliczać odsetki. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2427/14 oddalił ten środek zaskarżenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy SKO w Gdańsku decyzją z 12 października 2016 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości oraz określiło wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu Kwidzyńskiego przez Spółkę w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od 16 września 2010 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że dotacja udzielona została w trybie określonym w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.; dalej: uso). Dla uzyskania dotacji w trybie tego przepisu konieczne było istnienie uprawnień szkoły publicznej, co do konkretnych zawodów, poprzez ich wykazanie czy to decyzją wydaną w trybie art. 85 ust. 3 u.s.o., czy też jej zmianą w trybie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. [...] w okresie podległym kontroli tj. styczeń - czerwiec 2010 r., nie dysponowała uprawnieniami szkoły publicznej w zakresie kształcenia w zawodach: technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy. Pomimo tego do organu I instancji składane były raz w miesiącu informacje wskazujące faktyczną liczbę uczniów w szkole, które obejmowały zarówno liczbę uczniów kształconych w zawodzie technik administracji, technik logistyk i technik bezpieczeństwa i higieny pracy. Organ raz w miesiącu przekazywał kwoty dotacji zgodnie z ww. informacją, która przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ocenie SKO skarżąca uprawniona była do pobierania dotacji na kształcenie w zawodach, w których szkoła posiadała uprawnienia szkoły publicznej, a podstawą wyliczenia kwoty dotacji była liczba uczniów kształcących się w tych zawodach. Jednocześnie szkoła nie posiadała uprawnienia do kształcenia w innych zawodach. W tym stanie rzeczy otrzymywana dotacja była dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, albowiem Szkoła nie była pozbawiona uprawnień szkoły publicznej w ogóle. Organ odwoławczy podał, że stanowisko organów odnośnie daty początkowej naliczania odsetek, zostało zakwestionowane przez orzekające w sprawie sądy administracyjne. W związku z tym organy nie mają prawa do tego, aby aktualnie dokonywać ocen odmiennych od tych, które nie zostały podważone przez orzeczenia sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 czerwca 2014 r. I SA/Gd 318/14, będąc związanym treścią wyroku NSA z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1311/12, stwierdził, że sprawa dotyczyła zarówno prawidłowości stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, jak i prawidłowości liczenia odsetek od uznanej za należną do zwrotu dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014 r. uznał, że zaprezentowana przez organ II instancji wykładnia przepisów uso jest prawidłowa. W okresie, którego dotyczy sprawa, Szkoła nie dysponowała uprawnieniami szkoły publicznej w zakresie kształcenia w zawodach: technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy, albowiem nie zostały one wymienione w decyzji Starosty z dnia 31 lipca 2003 r. (zmienionej następnie decyzją z dnia 18 marca 2008 r.), a pobrana w tej części dotacja Szkole nie przysługiwała i musiała zostać uznana za pobraną w nadmiernej wysokości. Organ odwoławczy zauważył, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że jest ona wadliwa w zakresie dotyczącym określenia odsetek, co skutkowało koniecznością uchylenia całego rozstrzygnięcia. WSA zwrócił uwagę na treść uchwały Nr XXXV/210/2009 Rady Powiatu Kwidzyńskiego z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu kwidzyńskiego przez podmioty inne, niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 146, poz. 2722 z późn. zm.; dalej: uchwała). Nie jest dopuszczalne pomijanie, bądź wybiórcze jedynie stosowanie przepisów prawa miejscowego, a nawet zastępowania go przepisami, wynikającymi z innych, obowiązujących źródeł. W sprawie błędnie zastosowano przepis § 16 pkt 18 Uchwały, który stanowił, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wymienionych okoliczności, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanymi począwszy od dnia: przekazania dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i/lub następującego po upływie wyżej wymienionego terminu zwrotu w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Uchwała uzależnia termin zwrotu dotacji od daty stwierdzenia, że dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości. Wówczas biec zaczyna piętnastodniowy termin, którego upływ skutkuje koniecznością zwrotu przedmiotowej dotacji. Tak ustalony termin wpływa na rozpoczęcie biegu terminu, od którego przedmiotowe odsetki winny być naliczane. Przepis nakazuje, aby odsetki określać od dnia następującego po terminie zwrotu. Sąd ocenił, że tożsame wnioski wypływają z analizy art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.; dalej: ufp). Skutek "stwierdzenia nieprawidłowości", o której mowa w pkt 18 § 16 uchwały, należy łączyć z momentem zapoznania się kontrolowanego z protokołem kontroli, a nie z jednostronną czynnością jego sporządzenia przez organ kontrolujący. Tryb kontroli uchwalony przez Radę Powiatu Uchwałą z dnia 31 sierpnia 2009 r. nakłada na organ kontrolujący obowiązek przedłożenia protokołu do podpisu kontrolowanej jednostce (pkt 6, 13) - co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2010 r. - i w tym momencie dochodzi do skutecznego wobec kontrolowanego stwierdzenia nieprawidłowości. Skutkuje to rozpoczęciem biegu piętnastodniowego terminu do dobrowolnego zwrotu dotacji i w konsekwencji moment rozpoczęcia biegu terminu do naliczenia odsetek. SKO działając w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, uznało że jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem jest odmienne, niż uczył to organ I instancji określenie daty, od której dopuszczalne jest naliczenie odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi. Zgodnie z § 16 ust. 18 uchwały kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanymi począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu. Ponieważ stwierdzenie nieprawidłowości miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2010 r., a więc w dniu zapoznania się przez skarżącego z protokołem kontroli, odsetki naliczyć można po upływie 15 dni od tego dnia, a więc począwszy od 16 września 2010 r. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Gdańsku podkreślił, że w okresie, którego dotyczy spór, szkoła nie dysponowała uprawnieniami szkoły publicznej w odniesieniu do zawodów: technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy. Bez uzyskania wpisu do ewidencji nie jest w ogóle możliwe prowadzenie szkół, ani placówek niepublicznych. Wyrażoną w art. 82 ust. 1-3 u.s.o. zasadą jest, że niepublicznej szkole podstawowej i gimnazjum założonym zgodnie z art. 82 ust. 1-3 u.s.o., uprawnienia szkoły publicznej przysługują z dniem rozpoczęcia działalności. Skutek ten następuje, zatem z mocy prawa, ale jedynie w stosunku do szkół podstawowych i gimnazjów. W przypadku natomiast szkół policealnych podmioty je prowadzące mogą dopiero ubiegać się o nadanie tym szkołom uprawnień szkoły publicznej, co wynika z art. 85 ust. 3 u.s.o. W ich przypadku mamy, więc do czynienia z sytuacją, w której uprawnienia szkoły publicznej mogą zostać przyznane, ale zależy to od woli podmiotu prowadzącego daną szkołę, który może, po spełnieniu określonych warunków, ubiegać się o ich nadanie. Jeżeli z jakichkolwiek powodów uzyskanie uprawnień szkoły publicznej nie będzie dla tego podmiotu pożądane może on prowadzić szkołę na dotychczasowych zasadach, bez ich uzyskania. Decyzja wydana w trybie art. 85 ust. 3 u.s.o. ma charakter konstytutywny. Nie potwierdza, bowiem już istniejącego stanu rzeczy i nie ma mocy wstecznej (ex tunc). Przeciwnie, tworzy ona nowe prawa i obowiązki dla podmiotu, do którego została skierowana, wywołując skutki dopiero od chwili wejścia jej w życie (ex nunc). Oznacza to, że uprawnienia szkoły publicznej przysługują adresatowi decyzji od dnia, w którym decyzja je nadająca wejdzie w życie, a zakres przyznanych uprawnień nie może być szerszy niż ten, który wynika z wydanej decyzji. Sąd wskazał, że nietrafny jest argument, iż szkoły nie pozbawiono nadanych uprawnień, co byłoby zasadne, gdyby działała ona niezgodnie z art. 7 ust. 3 u.s.o. W sprawie nie twierdzi się, że strona dopuściła się takich właśnie naruszeń, wykracza to poza granice sprawy. Strona przekroczyła nadane jej uprawnienia pobierając dotację z tytułu kształcenia w zawodach, co do których nie uzyskała uprawnień szkoły publicznej. Konsekwencją powyższego jest to, że w okresie, którego dotyczy sprawa, szkoła nie dysponowała uprawnieniami szkoły publicznej w zakresie kształcenia w zawodach: technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy, albowiem nie zostały one wymienione w decyzji Starosty Kwidzyńskiego z dnia 31 lipca 2003 r. (zmienionej następnie decyzją z dnia 18 marca 2008 r.), a pobrana w tej części dotacja szkole nie przysługiwała. Szkoła posiadała uprawnienia szkoły publicznej w węższym, niż z tego korzystała zakresie. Pobranej z tytułu kształcenia w ww. zawodach dotacji nie sposób uznać za nienależną. Z uwagi na wskazaną okoliczność dotacja pobrana została jedynie w nadmiernej wysokości, albowiem szkoła nie była pozbawiona uprawnień szkoły publicznej w ogóle. Z zaskarżonej decyzji nie wynika by organ upatrywał stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w niewłaściwym jej wykorzystaniu na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W ocenie WSA błędnie w sprawie zastosowano § 16 pkt 18 Uchwały. Z przepisu tego wynika, że termin zwrotu dotacji jest uzależniony od daty stwierdzenia, że dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości. Wówczas biec zaczyna piętnastodniowy termin, którego upływ skutkuje koniecznością zwrotu dotacji. Tak ustalony termin zwrotu ma, zatem znaczenie dla ustalenia wysokości odsetek. Wpływa on, bowiem na rozpoczęcie biegu terminu, od którego odsetki winny być naliczane. Przepis nakazuje, aby odsetki określać od dnia następującego po terminie zwrotu. Tożsame wnioski wypływają z analizy art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. Skutek "stwierdzenia nieprawidłowości", o której mowa w pkt 18 § 16 Uchwały należy łączyć z momentem zapoznania się kontrolowanego z protokołem kontroli, a nie z jednostronną czynnością jego sporządzenia przez organ kontrolujący. Tryb kontroli uchwalony przez Radę Powiatu Uchwałą z dnia 31 sierpnia 2009 r. nakłada na organ kontrolujący obowiązek przedłożenia protokołu do podpisu kontrolowanej jednostce (pkt 6, 13) - co nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2010 r. - i w tym momencie dochodzi do skutecznego wobec kontrolowanego stwierdzenia nieprawidłowości, co skutkuje rozpoczęciem biegu piętnastodniowego terminu do dobrowolnego zwrotu dotacji i w konsekwencji moment rozpoczęcia biegu terminu do naliczenia odsetek. Sąd I instancji odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego nie dopatrzył się wystąpienia któregokolwiek z nich. Przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie cechuje się starannością, wnikliwością oraz - za wyjątkiem wskazanych w uzasadnieniu brakiem tego rodzaju uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku z 25 czerwca 2014 r. oraz ocenę tego wyroku w wyroku NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2427/14 jak i treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a., stwierdził że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. SKO w zaskarżonej decyzji uwzględniło ocenę prawną i wskazania zawarte w treści uzasadnienia wyroku WSA z 25 czerwca 2014 r. naliczając odsetki jak dla zaległości podatkowych od dnia 16 września 2010 r., tj. po upływie 15 dni od dnia przedłożenia protokołu do podpisu kontrolowanej jednostce. Przy czym pozostałe kwestie sporne zostały już wcześniej przesądzone w w/w wyroku. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie podjęto działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i konsekwencji wyczerpująco zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób nie naruszający zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa; co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit ) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż wydanie decyzji nastąpiło prawidłowo pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do jej wydania, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 4. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 10 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ prawidłowo nie podjął czynności po wpływie do Starostwa Powiatowego pozytywnej opinii Kuratora Oświaty dotyczącej spełniania przez szkołę niepubliczną warunków określonych w art. 7 ust. 3 uso, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 5. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ prawidłowo go nie zastosował podczas gdy w okolicznościach sprawy został spełnione przesłanki do uwzględnienia odwołania oraz uchylenia zaskarżonej decyzji, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 153 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy, co Sąd uzasadniał związaniem oceną prawną i nie wzięcie przez Sąd pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także przepisów prawa, które powinny znaleźć w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu i rozstrzygnięcia treści, a) art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie uznanie iż doszło do przedawnienia roszczenia dochodzonego w sprawie 7. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 ufp poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie przez Sąd, iż dotacje zostały udzielone w nadmiernej wysokości oraz wskazanie nieprawidłowego sposobią naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 8. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 85 ust. 3 uso poprzez jego błędną interpretację i uznanie przez Sąd, iż [...] nie posiada uprawnień szkoły publicznej kształcącej w zawodach technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy; co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 9. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3 uso poprzez jego błędną interpretację i uznanie przez Sąd, iż nie przysługuje dotacja na uczniów kształcących się w [...] w zawodach technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy; co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi; 10. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d uso o poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. SKO w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W złożonym środku odwoławczym postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego mają uzupełniający charakter i zmierzają przede wszystkim do wykazania, że Sąd I instancji błędnie uznał udzieloną stronie dotację oświatową jako pobraną w nadmiernej wysokości. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe i uprawnione łączne odniesienie się do tych zarzutów. Na początku rozważań należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia "roszczenia dochodzonego w sprawie". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w osnowie skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej art. 70 o.p. poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji mimo, iż przepis ten zawiera osiem paragrafów podzielnych na punkty. W uzasadnieniu omawianego zarzutu wskazano wprawdzie na naruszenie art. 70 § 1 o.p., jednak brak jest jakichkolwiek wskazówek pozwalających stwierdzić w jaki sposób przepis ten został naruszony. Skarżący jedynie przytoczył treść przepisu, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym pominął pozostałe jednostki redakcyjne omawianego przepisu. Taka sytuacja uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu pełniejsze ustosunkowanie do treści tak sformułowanego zarzutu. Tymczasem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt administracyjnych wynika, że zobowiązanie do zwrotu dotacji począwszy od sierpnia 2011 r. (skarżący wniósł skargę na decyzję SKO z 4 lipca 2011 r.) do 5 lipca 2016 r. (doręczenie SKO wyroku NSA z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2427/14), objęte było zawieszeniem biegu przedawnienia, spowodowanym toczącym się postępowaniem sądowym. Zatem od chwili powstania zobowiązania, tj. od końca 2010 r., upłynął blisko roczny termin przedawnienia, a w pozostałym okresie termin ten objęty był zawieszeniem, co czyni zarzut naruszenia art. 70 o.p. całkowicie bezzasadnym. Odnosząc się łącznie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga, że w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ustawodawca zawarł w tym przepisie dwie odrębne instytucje pozostające ze sobą w związku i mające znaczenie w kontekście związania nimi zarówno sądu, który je sformułował, jaki i organu, do którego są one bezpośrednio adresowane. Należy przy tym podkreślić, że ocena prawna zawarta w wyroku sądu administracyjnego utraci moc wiążącą tylko w wypadku zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych lub w razie wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w trybie przewidzianym prawem ( np. uchylenie orzeczenia przez sąd wyższej instancji). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu, bezwzględnie wynikającego z art. 153 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpoznawaniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny będzie wówczas zobowiązany do oddalenia skargi. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencja postanowień wnikających z art. 153 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej w orzeczeniu sądu uwzględniającego skargę narusza zasadę związania organu wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. i oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu zobowiązującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się, zatem do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 792/10). W konsekwencji naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w art. 153 p.p.s.a., jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej ( zob. wyrok NSA z 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1099/05). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2427/14, oddalił skargę kasacyjną [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 318/14. W tym wyroku WSA dokonał wykładni art. art. 85 ust. 3 i art. 90 ust. 3 uso na tle ustalonego stanu faktycznego. Uznał bowiem, że w okresie objętym sporem, Szkoła nie dysponowała uprawnieniami szkoły publicznej w zakresie kształcenia w zawodach: technik logistyk oraz technik bezpieczeństwa i higieny pracy, albowiem nie zostały one wymienione w decyzji Starosty Kwidzyńskiego z 31 lipca 2003 r. (zmienionej następnie decyzją z 18 marca 2008 r.), a pobrana w tej części dotacja Szkole nie przysługiwała. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dotacja pobrana została jedynie w nadmiernej wysokości, gdyż Szkoła nie była pozbawiona uprawnień szkoły publicznej w ogóle. Rozstrzygniecie organu w tym zakresie Sąd ocenił jako pozbawione uchybień, a zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 uso, tym samym okazał się bezzasadny. W ten sam sposób WSA odniósł się do naruszenia art. 90 ust. 3 uso, ponieważ z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ upatrywał stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w niewłaściwym jej wykorzystaniu na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Uchylając decyzję SKO z dnia 4 lipca 2011 r., Sąd uznał, że jest ona wadliwa w zakresie określenia odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. stwierdził, iż Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy - rozpoznał sprawę w jej całokształcie. NSA uznał stanowisko WSA w Gdańsku w zakresie określenia momentu rozpoczęcia terminu do naliczenia odsetek za prawidłowe. W przywołanym wyroku NSA bowiem stwierdził, że Rada Powiatu Kwidzyńskiego podjęła uchwałę Nr XXXV/210/2009 z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu kwidzyńskiego przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego. W cyt. uchwale Rada Powiatu Kwidzyńskiego jeden z rozdziałów w całości poświęciła kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji. Mowa tu o rozdziale IV, w którym to, w paragrafach 16-18, bardzo szczegółowo potraktowano wspomnianą materię określając m. in. podstawę przeprowadzenia kontroli, jej przedmiot, uprawnienia kontrolujących oraz przebieg poszczególnych etapów kontroli. W kolejnych punktach § 16 Uchwały wskazano, że z przeprowadzonej kontroli sporządzany jest w 2 egzemplarzach protokół, który po podpisaniu przez kontrolujących przedkłada się jednostce (pkt 6). Jednostka może zgłosić w terminie 14 dni od dnia otrzymania protokołu zastrzeżenia co do treści zawartych w protokole (pkt 7), natomiast w przypadku braku zastrzeżeń do protokołu jednostka podpisuje protokół i przesyła go do Starosty Kwidzyńskiego w terminie 14 dni od dnia otrzymania protokołu (pkt 10). Kontrolujący rozpatrują zgłoszone zastrzeżenia w terminie 14 dni od ich otrzymania. Kontrolujący mogą w razie potrzeby podjąć dodatkowe czynności kontrolne w celu ustalenia zasadności zastrzeżeń. W przypadku nieuwzględnienia zgłoszonych zastrzeżeń, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, kontrolujący zawiadamiają jednostkę wraz z uzasadnieniem oraz ponownie przekazują 2 egzemplarze protokołu do podpisu w terminie 7 dni od dnia otrzymania zastrzeżeń (pkt 13). Następnie, jednostka w terminie do 7 dni od dnia otrzymania protokołu wysyła podpisany egzemplarz protokołu albo przygotowuje w formie pisemnej uzasadnienie odmowy podpisania protokołu i wysyła je Staroście Kwidzyńskiemu wraz z jednym egzemplarzem niepodpisanego protokołu (pkt 14). Kontrolujący zamieszczają w protokole adnotacje o odmowie podpisania protokołu oraz jej uzasadnienie (pkt 15), jednocześnie odmowa podpisania protokołu przez jednostkę nie wstrzymuje sporządzenia i przekazania zaleceń pokontrolnych i podjęcia dalszych czynności (pkt 16). Na podstawie ustaleń protokołu kontroli do skontrolowanej jednostki kierowane są przez Starostę Kwidzyńskiego pisemne zalecenia pokontrolne, które mogą dotyczyć stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie danych o liczbie uczniów lub w zakresie wykorzystania dotacji wraz z wyliczeniem kwoty zwrotu dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, bądź wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 17). W pkt 18 wymienionego przepisu, zgodnie z którym kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wymienionych okoliczności, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanymi począwszy od dnia: przekazania dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i/lub następującego po upływie wyżej wymienionego terminu zwrotu w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Uchwała, jako akt prawa miejscowego stanowi obok Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustaw, umów międzynarodowych oraz rozporządzeń źródło prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, iż normy prawne z niej płynące posiadają pełną moc obowiązującą na obszarze właściwości miejscowej organu, który akt ten ustanowił. Nie jest zatem dopuszczalne pomijanie, bądź wybiórcze jedynie stosowanie przepisów prawa miejscowego, a nawet zastępowania go przepisami, wynikającymi z innych, obowiązujących źródeł. Zdaniem natomiast rozpoznającego przedmiotową sprawę składu orzekającego z takim właśnie działaniem mamy do czynienia w sprawie. Skoro bowiem ustawodawca zobowiązał powiaty do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji, jak również terminu i sposobu jej rozliczenia, zaś Rada Powiatu Kwidzyńskiego wypełniając powyższe zobowiązanie wprowadziła do porządku prawnego Uchwałę, to obowiązkiem prowadzącego postępowanie administracyjne obejmujące swym zakresem przedmiotową materię organu było stosowanie się do uchwalonych przepisów. Błędnie w sprawie zastosowano § 16 pkt 18 Uchwały. Przepis ten termin zwrotu dotacji uzależnia od daty stwierdzenia, że dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości. Wówczas biec zaczyna piętnastodniowy termin, którego upływ skutkuje koniecznością zwrotu przedmiotowej dotacji. Tak ustalony termin zwrotu ma zatem niebagatelne znaczenie dla ustalenia wysokości odsetek. Wpływa on bowiem na rozpoczęcie biegu terminu, od którego przedmiotowe odsetki winny być naliczane. Przepis nakazuje, aby odsetki określać od dnia następującego po terminie zwrotu. Tożsame wnioski wypływają z analizy art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. Skutek "stwierdzenia nieprawidłowości", o której mowa w pkt 18 § 16 Uchwały należy łączyć z momentem zapoznania się kontrolowanego z protokołem kontroli, a nie z jednostronną czynnością jego sporządzenia przez organ kontrolujący. Tryb kontroli uchwalony przez Radę Powiatu Uchwałą z dnia 31 sierpnia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym dla przedmiotu sprawy nakłada na organ kontrolujący obowiązek przedłożenia protokołu do podpisu kontrolowanej jednostce (pkt 6, 13)- co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2010 r. - i w tym momencie dochodzi do skutecznego wobec kontrolowanego stwierdzenia nieprawidłowości, co skutkuje rozpoczęciem biegu 15-dniowego terminu do dobrowolnego zwrotu dotacji i w konsekwencji moment rozpoczęcia biegu terminu do naliczenia odsetek. W tym stanie rzeczy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w zaskarżonej decyzji z 12 października 2016 r., działając w warunkach związania ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu I instancji z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 318/14 - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - uznało, że jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem jest odmienne niż to uczynił organ I instancji określenie daty, od której dopuszczalne jest naliczenie odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi. Organ określił, iż zgodnie z § 16 ust. 18 uchwały kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi na rzecz Powiatu Kwidzyńskiego, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanymi począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu. Stwierdzenie nieprawidłowości miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2010 r. (dzień zapoznania się skarżącego z protokołem kontroli), odsetki zatem naliczać można po upływie 15 dni od tego dnia, a więc począwszy od 16 września 2010 r. Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję stanowisko to podzielił, mając na uwadze bezwzględnie obowiązującą treść przepisu art. 153 p.p.s.a. Stanowisko WSA zawarte w wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gg 318/14 oraz ocena tego wyroku zawarta w orzeczeniu NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2427/14, są wiążące dla organu administracji i Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie, co słusznie podkreślono w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego objęte skargą kasacyjną nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Sąd I instancji (związany zapadłymi uprzednio orzeczeniami sądów administracyjnych obu instancji), prawidłowo skontrolował legalność zaskarżonej decyzji, dochodząc do zasadnego wniosku, iż organ w tej sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach tych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a lit. c) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).