III SA/Gl 1061/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1359/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1415/12, uwzględniający skargę "A" Sp. z o.o. i uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazując, że świadczy usługi w zakresie wykonywania i montażu saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów, w tym także w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Świadczona przez Spółkę usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z jego przywozem, montażem i uruchomieniem a urządzenia te na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania. Pomiędzy Spółką a nabywcą podpisywana jest umowa na roboty budowlane jednakże faktura obejmuje osobno dostawę towaru opodatkowaną wg stawki 23% oraz roboty budowlane opodatkowane wg stawki preferencyjnej 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa VAT"). W zależności od podmiotu dokonującego dostawy montażu czynności te klasyfikowane są do kodu PKWiU 43.32.10.0 lub 43.22.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami: 1. Czy prawidłowym jest stosowanie stawki 8% dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun, łaźni parowych, basenów w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12b ustawy VAT? 2. Czy preferencyjną stawka należy opodatkować całość robót, tj. roboty budowlane wraz materiałem? We własnym stanowisku Spółka wskazała, że skoro sauny jak i inne urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia, to stanowią one usługę obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji jak i innych producentów i z tej racji mogą korzystać z preferencyjnej stawki jako świadczenie kompleksowe. Budowa, montaż saun, łaźni parowych, basenów to ewidentne prace budowlane tworzące stale elementy substancji lokalu, budynku w którym są montowane (podczas budowy są elementem całej usługi budowlanej, a w istniejących obiektach – ich modernizacji). Wobec tego czynności te należy zaklasyfikować jako budowa, remont, modernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy VAT) podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wyjaśniając, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału lecz podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi zasadniczej, bowiem decydujące znaczenie przy ustaleniu właściwej stawki podatku ma ustalenie przedmiotu sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. W związku z powyższym pomimo, iż w niniejszej sprawie montaż jest wykonywany w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, jednak nie jest on wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy i wobec tego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12a ustawy VAT, przez jego błędną interpretację i uznanie, że wskazane roboty montażowe nie stanowią usługi budowlanej i nie korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8 %. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1415/12, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, że Minister Finansów pomimo, że dokonał prawidłowej analizy pojęć użytych w art. 41 ust. 12 ustawy VAT błędnie jednak uznał, iż usługi wykonywane przez skarżąca nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w tym przepisie. Zdaniem Sądu na tle przedmiotowej sprawy nie można wykluczyć, że usługi wskazane przez Spółkę we wniosku a polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, bez względu na to, czy są one dokonywane przez producenta wyrobu czy podmiot niebędący producentem, a także usługi montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym, którego świadczeniem podstawowym jest usługa montażu, jednakże wykonanie tej usługi bez dostawy towaru byłoby niemożliwe. Zatem usługi świadczone przez Spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego. W skarze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 12 ustawy VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi wykonywane przez Spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1359/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów określających zastosowanie preferencyjnej i podstawowej stawki w podatku od towarów i usług, tj.: art. 41 ust. 1 oraz ust. 2, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 12 ustawy VAT a także § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392), akcentując, iż w sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału. Zdaniem NSA zasadnicze znaczenie dla określenia właściwej stawki ma rozstrzygnięcie kwestii, czy czynności te można określić jako usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też czynności te należy zakwalifikować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Pomocna w tej kwestii pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, w której stwierdzono, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)". Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, wynikające z treści powyższej uchwały, stwierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu). NSA stwierdził, że montaż saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego). Wobec tego, NSA nakazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższą wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd I instancji zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, przy czym użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko – jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. (Por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 247/12, publ.: LEX nr 1264735). W wyroku z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1359/13 NSA dokonał wykładni art. 41 ust. 12 ustawy VAT i zobowiązał sąd pierwszoinstancyjny do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego. W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż kwestią sporną między stronami w przedstawionym stanie faktycznym, jest odpowiedź na pytanie: 1. Czy prawidłowym jest stosowanie stawki 8% dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun, łaźni parowych, basenów w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12b ustawy VAT? 2. Czy preferencyjną stawka należy opodatkować całość robót, tj. roboty budowlane wraz materiałem? Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12 tej ustawy obniżona stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W świetle natomiast § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: a/ towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; b/ robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; - robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału. Zatem aby odpowiedzieć na pytanie, zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy rozstrzygnąć, czy czynności te można określić jako usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też czynności te należy zakwalifikować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, bowiem od tego rozstrzygnięcia zależeć będzie zastosowanie odpowiedniej stawki w podatku od towarów i usług. Zgodnie z zaleceniem NSA, pomocna dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, w której stwierdzono, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że: "czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT." Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, wynikające z treści powyższej uchwały, stwierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Inaczej mówiąc montaż saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego). Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona przez Spółkę usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z jego przywozem, montażem i uruchomieniem a urządzenia te na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania, zatem skoro wnioskodawca dokonuje trwałego połączenia montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym jest upoważniony do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie 457,00 zł.