I FSK 500/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 726/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r., nr IBPP1/4433-1/14/AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 16 października 2013 r. V. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego dokonywanej trybie art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." We wniosku tym Syndyk wskazał, że Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. zobowiązana jest dokonać korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności, dla których 150 dniowy okres karencji podatkowej minął po dniu 1 stycznia 2013 r. W związku z tym, że na Syndyku spoczywa ten obowiązek, istotne dla celów postępowania upadłościowego staje się uznanie, czy kwota dokonanej korekty, która będzie podlegała zwrotowi na rachunek organów podatkowych, powinna zostać zaliczona do pierwszej, czy do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.i.n.". W tak przedstawionym stanie Syndyk zapytał, czy w wyniku korekty podatku VAT w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", nie dochodzi do powstania zobowiązania lub obowiązku podatkowego (w nomenklaturze Prawa upadłościowego i naprawczego - "nowego podatku" przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości), a kwoty przypadające do zapłaty organowi podatkowemu w związku z tą korektą wynikają jedynie ze zmiany wymiaru podatku, który powstał już wcześniej, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji z kontrahentem i w konsekwencji, że po dokonaniu korekty podatku we wskazanym trybie Syndyk nie będzie zobligowany do spłacenia tej kwoty w pierwszej kolejności, jako kosztów postępowania upadłościowego, gdyż nie będzie to podatek przypadający po ogłoszeniu upadłości? W ocenie Syndyka na skutek korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. nie dochodzi do powstania "nowego podatku", a jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny nawet na gruncie nowych przepisów, kwot korekty podatku dokonanej w oparciu o powołany artykuł nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 ust. 2 p.u.i.n. i kwoty te powinny być zakwalifikowane do trzeciej, a nie pierwszej kategorii wierzytelności w rozumieniu art. 342 p.u.i.n. W dniu 16 stycznia 2014 r. Minister Finansów wydał dla Spółki indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy w części uznającej, że w wyniku korekty w trybie art. 89 b u.p.t.u. dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe. Postępowanie to zostało ocenione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 667/14, od którego wniesiono skargę kasacyjną, rozpoznaną przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie wyrokiem z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 496/15. Jednocześnie organ interpretujący poinformował wnioskodawcę, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pozostałych kwestiach będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Następnie, postanowieniem z 16 stycznia 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" oraz "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości". Niezgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Wnioskodawca złożył zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na przebieg postępowania, tj.: art. 156a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. z art. 14b § 1 O.p. i w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącej przysługującego jej uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącą stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowo-prawnych. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z 6 marca 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na przebieg postępowania, tj.: a) art. 165a ust. 1 O.p. w zw. z art. 14b ust. 1 O.p. i w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego; b) art. 121 O.p w zw. z art. 165a ust. 1 O.p poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącej przysługującego jej uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącą stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 października 2014 r., III SA/Gl 726/14, oddalił skargę. Na wstępie rozważań odniósł się do zarzutów dotyczących rozdzielenia problemów postawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji i zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jednego z nich. W ocenie Sądu okoliczność, czy dwie kwestie zostały przez organ rozpatrzone odrębnie, czy też organ wydał w tej kwestii jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach nie ma istotnego znaczenia, jeśli w obu przypadkach przysługują stronie środki zmierzające do weryfikacji, a następnie sądowej kontroli stanowiska organu. Przechodząc do oceny zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko i argumentację organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W oparciu o art. 14b oraz art. 3 pkt 2 O.p. wskazał, iż przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przez przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. należy rozumieć tylko taki, który spełnia kryteria art. 3 pkt 1 O.p., ale jednocześnie którego stosowanie należy do właściwości organu – adresata wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd stanął na stanowisku, że stosowanie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie należy do właściwości organu interpretującego i z tego względu organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo powołał przepisy art. 3 O.p. i art. 14 b O.p. Słusznie wywiódł, że interpretacja przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mieści się w granicach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podzielił pogląd, że nie jest rzeczą Ministra Finansów rozstrzyganie wątpliwości co do zaklasyfikowania danej wierzytelności do poszczególnej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, a w szczególności odpowiedź na pytanie czy dana wierzytelność powinna zostać zaklasyfikowana do pierwszej czy trzeciej kategorii kolejności zaspokajania wierzytelności. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na przebieg postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." i w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych błędnie przyjmując, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie może być wykładnia pojęć "podatek przypadający na czas po ogłoszeniu upadłości" i poprzez niezasadne rozdzielenie sprawy, które było przedmiotu o wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a i w zw. z art. 165a ust. 1 O.p. w zw. z art. 14b ust. 1 i w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy niezasadnie i nieprawidłowo rozdzieliły przedmiotowy wniosek do rozpoznania w dwóch odrębnych sprawach i bezpodstawnie przyjęły, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z 121 w zw z art. 165a ust. 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji pozbawienia skarżącej przysługującej jej uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącą stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych; 4) art. 135 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd braku tożsamości sprawy dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie korekty podatku w trybie art. 89b u.p.t.u.; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na pominięciu zarzutów sformułowanych przez stronę podczas rozstrzygania i przez to pominięcie istotnych dla postępowania argumentów, skutkiem czego zostało wydane orzeczenie niekorzystne dla skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 O.p., która doprowadziła do niewydania interpretacji dotyczącej wykładni pojęcia "podatek przypadający na czas po ogłoszeniu upadłości". W świetle art. 14b § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Warto w tym miejscu przywołać też definicję ustawy podatkowej z art. 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 O.p. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał zatem, iż organ nie mógł odnieść się do wskazanych przez Spółkę przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdzić do jakiej kategorii na podstawie art. 342 tej ustawy należy zaliczyć kwotę dokonanej korekty, ani w jakiej kolejności powinni być zaspokajani wierzyciele w postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 O.p. konkluzji, że Minister Finansów jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2015 r., II FSK 487/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się co prawda, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., I FSK 645/13, CBOSA). W tym kontekście zwrócić należy uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nieograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, CBOSA). Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja w zakresie podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W konsekwencji organ w niniejszej sprawie mógł jedynie wydać interpretację indywidualną, co do tego, czy w wyniku korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. dochodzi tylko do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego, natomiast w części dotyczącej klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" czy "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" konieczne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wątpliwości wnioskodawcy w tym zakresie nie dotyczyły przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów dotyczących prawa upadłościowego i naprawczego, zaś ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji w zakresie użytych we wniosku pojęć. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p. Nie doszło również do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. polegającej, jak wskazuje strona w skardze kasacyjnej, na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie, dokonane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, należy uznać za zgodne z prawem. Odnosząc się zaś do zarzutów zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niezasadnego i nieprawidłowego rozdzielenia przez organy wniosku skarżącej o wydanie interpretacji do rozpoznania w dwóch odrębnych sprawach, a także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. wskazać należy, iż skład orzekający w sprawie w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 496/15, które zapadło w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2014 r., III SA/Gl 667/14. Przypomnieć należy, iż w wyniku wniosku Syndyka o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, którego treścią objęto generalnie dwie kwestie, wyrażone pytaniami: 1) czy w toku korekty realizowanej w trybie art. 89b u.p.t.u. dochodzi do powstania nowego podatku, czy do skorygowania podatku istniejącego wcześniej; 2) czy kwota dokonanej przez Syndyka korekty we wskazanym trybie powinna być zaliczona do pierwszej czy do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 p.u.i.n., Minister Finansów udzielił odpowiedzi prawnej na pierwsze z wymienionych zagadnień, uznając wyłącznie je za kwalifikujące się do merytorycznego rozpatrzenia. W zakresie drugiego pytania Minister Finansów uznał, iż przywołana problematyka nie dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podział zastosowany przez Ministra Finansów zasadzał się na uznaniu i przyjęciu przez ten organ, że wniosek Syndyka o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował - zdaniem tegoż organu podatkowego - dwie różne materie prawne, w tym drugą z nich pozostającą poza obrębem możliwości zajęcia w stosunku do niej stanowiska w drodze interpretacji indywidualnej. Podkreślić przy tym trzeba, że nawet gdyby rozdzielenie obu zakresów wniosku okazało się wadliwe, to i tak pozostałoby bez wpływu na trafność lub wadliwość wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Fakt ten należy uznać za przeważający w kwestii badania dopuszczalność rozdzielenia zagadnień objętych wnioskiem, a w każdym razie niemożność wpływu takiego rozdzielenia (nawet gdyby okazało się wadliwe) na wynik każdej z rozdzielonych spraw. Niezależnie od poczynionych powyżej uwag należy dostrzec, iż wyrażoną w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji konstatację odnośnie faktu rozdzielenia dwóch kwestii postawionych przez Syndyka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nazbyt uproszczoną. Po pierwsze, kluczowy w niniejszej sprawie był brak bezpośredniego wpływu (zależności) zakresu tematycznego wydzielonej sprawy na sprawę niniejszą. Po drugie, ustawa - Ordynacja podatkowa reguluje sytuację, w której organ podatkowy wydaje w indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego oraz gdy odmawia wszczęcia postępowania w takim przedmiocie. Zależnie zatem od przypadku albo wydawana jest interpretacja indywidualna, albo postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Na obie, z istoty swojej różne formy prawne wypowiedzi tego organu, przysługuje wnioskodawcy odmienny środek zaskarżenia. W takich okolicznościach nie sposób przyjąć, co zasugerował Sąd pierwszej instancji, jako możliwą alternatywę, aby "organ wydał w tej kwestii jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach". Zapatrywania wyrażone przez Ministra Finansów co do zakresów dopuszczalności i niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej wymagały zatem odrębnego załatwienia procesowego, które w okolicznościach złożonego wniosku nie rzutowały negatywnie na siebie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zajął prawidłowe stanowisko co do braku możliwości dokonania kontroli działań objętych innym postępowaniem, które zakończyło się wydaniem interpretacji indywidualnej. Rozpoznanie zarzutów podniesionych przez Syndyka w zakresie tego postępowania przy okazji niniejszej sprawy oznaczałoby wyjście poza jej granice, i jako takie naruszające właśnie art. 135 p.p.s.a. W konsekwencji nie mogły zostać rozpoznane, jak wskazał ten Sąd, zarzuty skargi zmierzające w tym kierunku. Syndyk uważając inaczej, mylnie nawiązuje do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie, zgodnie z którym brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zgłoszonych przez Syndyka zarzutów, wyjaśniając z jakich powodów nie może ich rozpoznać merytorycznie w tej sprawie. Tym samym, jako nieuprawnione jawiło się zarzucenie Sądowi wybiórczego traktowania zarzutów skargi. W okolicznościach niniejszej sprawy brak kontroli o oczekiwanym przez autora skargi kasacyjnej charakterze, uzasadniony był bowiem przedmiotem sprawy, zainicjowanej przecież skargą na interpretację podatkową. Sąd pierwszej instancji nie naruszył tu zatem art. 135 ani też art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).