II FSK 1956/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 811/16 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza M. na rzecz I. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Bd 811/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi I. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Burmistrza M. (dalej: Burmistrz) z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Burmistrz (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w oparciu o powyższy przepis, mimo że: a) skarżąca jako podatnik podatku od nieruchomości jest w posiadaniu stosownej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, b) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (w tym od budowli) kalkulowane są na poziomie skarżącej celem określenia łącznej kwoty kosztów przypadających na jej wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli i prowadzić ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, mimo iż powyższy przepis nie wskazuje w ogóle na taki wymóg, 3) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że podstawę opodatkowania budowli w sprawie stanowi jej wartość rynkowa z uwagi na fakt, iż to nie podatnik podatku od nieruchomości (spółka komandytowa) a jej wspólnicy dokonują amortyzacji budowli, mimo iż ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość rynkową budowli stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który może być stosowany o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydano w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 5 u.p.o.l.; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji, mimo iż: a) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, i który to przepis jest właściwy w sprawie; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, jakoby to podatnik był zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, co stanowi próbę tworzenia przez WSA w Bydgoszczy nieistniejącej normy prawnej, jakoby każda spółka osobowa prawa handlowego będąca podatnikiem podatku od nieruchomości powinna ustalać podstawę opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość rynkową; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji, mimo iż istotne elementy stanu faktycznego wskazują na posiadanie przez skarżącą stosownej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. 2.2. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2018 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu. Podobne do rozstrzyganej w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1957/17. 3.2. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że przyjętemu przez organ interpretacyjny poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych, bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. adresowany jest do podatnika, który na podstawie tego przepisu ma obowiązek zadeklarować określoną w tym przepisie podstawę opodatkowania. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi logiczną konsekwencję nałożenia na podatnika obowiązku określenia podstawy opodatkowania według reguł zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy ustalenie podstawy opodatkowania według reguł z powołanego przepisu jest niemożliwe z tego powodu, że nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli lub jej części. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis nie pozwala na przyjęcie, że jego zakresem objęte są tylko sytuacje, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 w ogóle nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Dlatego należy stwierdzić, że zakres tego przepisu obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. Przyjęta przez skarżącą i zaakceptowana przez WSA w Bydgoszczy interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu. Przyjęcie za prawidłową wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zawarta została w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby też do sytuacji, w której podmioty takie jak skarżąca zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych) bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych. Sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej. Reasumując, skład orzekający NSA orzekający w sprawie podziela stanowisko zajęte w analogicznej sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 1633/17. Tym samym stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. okazały się chybione. 3.3. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Burmistrz skutecznie nie podważył oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonanej przez WSA w Bydgoszczy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.