II FSK 1957/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 833/16 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Z. z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Z. na rzecz I. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 833/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi I. sp.k. w P. (dalej: "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Z. z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną spółka komandytowa będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez skarżącą pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku skarżącej jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Skarżąca nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy skarżącej). Skarżąca wskazała, że udzielono jej informacji dotyczących wartości pochodzących z rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością skarżącej), niemniej jednak z uwagi na skomplikowaną strukturę właścicielską, która na przestrzeni lat ulega zmianie, a wspólnikami skarżącej są zwykle podmioty zagraniczne oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określania wysokości kosztów podatkowych. Dysponuje ona tym samym danymi stanowiącymi podstawę kalkulacji podatku dochodowego na rzecz innych niż skarżąca podmiotów zagranicznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy w sytuacji, w której skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem skarżącej, w sytuacji w której skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej "u.p.o.l.") podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2016 r. Burmistrz Z. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje na zasadę, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W ocenie organu, przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli. Ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny, "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Podatnik nie może wobec tego według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W interpretacji wskazano, że w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, lecz z pewnych względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość na podstawie wartości rynkowej. W konsekwencji, jeżeli podatnik przedstawił w deklaracji podatkowej taką wartość budowli, jaka została przyjęta na potrzeby dokonanych odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej do samodzielnego weryfikowania tej wartości w trybie powoływania dowodu z opinii biegłego. Dlatego też, zdaniem organu w przedstawionej we wniosku sytuacji, wartość budowli przyjęta dla podatku od nieruchomości, nie może być wartością rynkową, ale wartością określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że inny podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli a inny podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tej budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wnosząc o uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 5 tego przepisu u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie jedynie wtedy, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego prze niego na potrzeby amortyzacji podatkowej rejestru środków trwałych. Za stanowiskiem takim przemawiają następujące argumenty: 1) przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, niemniej jednak należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Otóż artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne" gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy, w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a zatem kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z tym czytając art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmuje za podstawę opodatkowania wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętej przez niego dla amortyzacji danej budowli; 2) przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7, gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). W wyroku zaznaczono, że prezentowana przez Spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych(por.: wyroki: Administracyjnego z 11 maja 2016r., I SA/Bd 127/16; z 27 października 2016r. I SA/Bd 613/16; z 14 grudnia 2016r. sygn. I SA/Bd 772/16). Od wyroku Sądu I instancji pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") polegające na pominięciu istotnych okoliczności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla budowli w ramach amortyzacji podatkowej przez skarżącą, co w sytuacji braku ustawowego kryterium podmiotowego, uzależniającego ustalenie podstawy opodatkowania od podmiotu, który dokonuje odpisów, stanowi przesłankę do ustalenia wartości początkowej jako wartości będącej podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznaniem że dokonanie odpisów amortyzacyjnych na gruncie amortyzacji bilansowej pozostaje bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonanie odpisów amortyzacyjnych w ramach amortyzacji rachunkowej nie skutkuje wyłączeniem tego przepisu i jest podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w postaci wartości rynkowej określonej przez podatnika. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu zarówno pod względem zgodności z przepisami postępowania, jak i prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W sytuacji więc, gdy wnoszący skargę kasacyjną zamierzał wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to powinien powiązać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uchybieniami procesowymi, dotyczącymi dokonanej oceny zastosowania przepisów postępowania podatkowego. Oznacza to, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jeśli wnoszący skargę kasacyjną nie wskaże właściwie podstawy kasacyjnej to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może na podstawie samej tylko treści uzasadnienia, podstawy tej uzupełnić. Innymi słowy, ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania (por.: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok tego Sądu z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępne CBOSA). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podniesiony został bez wskazania przepisów postępowania podatkowego, które zostały naruszone przez organ interpretacyjny i których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tej sytuacji zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że przyjętemu przez organ interpretacyjny poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych, bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie adresowany jest do podatnika, który na podstawie tego przepisu ma obwiązek zadeklarować określoną w tym przepisie podstawę opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi logiczną konsekwencję nałożenia na podatnika obowiązku określenia podstawy opodatkowania według reguł zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy ustalenie podstawy opodatkowania według reguł z powołanego przepisu jest niemożliwe z tego powodu, że nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli lub jej części. Art. 4 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym brak jest zapisów pozwalających na przyjęcie, że zakresem tego przepisu objęte są tylko sytuacje, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 w ogóle nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Dlatego należy przyjąć, że zakres tego przepisu obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. Przyjęta przez skarżącą i zaakceptowana przez Sąd I instancji interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu. Przyjęcie za prawidłową wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zawarta została w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby też do sytuacji, w której podmioty takie jak skarżąca zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych) bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych. Sytuacja taka z oczywistych względów nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie w całości podzielając stanowisko zajęte w analogicznej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1633/17 stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. okazały się chybione. Ze wskazanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw – skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).